煙草企業(yè)要適應(yīng)國際化競爭，必然要不斷提高企業(yè)研究與開發(fā)水平。研究與開發(fā)費用是企業(yè)一項重要的投入，在會計處理上，如何對待這項投入，不僅涉及會計處理是否規(guī)范的問題，而且影響到企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，有助于企業(yè)價值的實現(xiàn)。本文從企業(yè)研究與開發(fā)費用資本化處理的角度，對研究與開發(fā)費用的會計處理進(jìn)行了探討。

　　在企業(yè)產(chǎn)品乃至生產(chǎn)經(jīng)營的競爭中，先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的開發(fā)越來越重要，企業(yè)生產(chǎn)中知識成本的比重也越來越大，許多公司不得不投入巨額資金進(jìn)行研究與開發(fā)活動。關(guān)于研究與開發(fā)費用的會計處理，筆者認(rèn)為，在一定條件下可以實行資本化處理。

　　研究與開發(fā)費用實行資本化會計處理的理由

　　全部費用化的方法能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則，但損害了相關(guān)性原則，而全部資本化能很好地遵循相關(guān)性原則，卻又忽視了謹(jǐn)慎性原則。有一些國家和地區(qū)采用比較有彈性的辦法，費用化和資本化都可以使用，如印度、印度尼西亞、巴西、澳大利亞和香港地區(qū)。筆者認(rèn)為，一定條件資本化比單一的費用化、單一的資本化更合理，是未來發(fā)展的趨勢，理由有以下幾點：

　　符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。研究與開發(fā)是兩個相互聯(lián)系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，是一個基礎(chǔ)階段，能否帶來經(jīng)濟(jì)效益非常不確定，而且受益對象不明顯。開發(fā)活動是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更進(jìn)一步，使得經(jīng)濟(jì)效益的確定性高，并且受益對象是特定的產(chǎn)品，所以將研究過程中發(fā)生的費用進(jìn)行費用化，計入當(dāng)期損益，而開發(fā)過程中發(fā)生的費用，在開發(fā)成功時將其資本化，不成功時進(jìn)行費用化，計入當(dāng)期損益，這比單一的費用化或單一的資本化更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

　　能更好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則。單一的費用化能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則，但損害了相關(guān)性原則，而單一的資本化能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹(jǐn)慎性原則。一定條件下資本化能很好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則，既可以避免費用化帶來的資產(chǎn)低估，同時也最大限度地降低資本化所帶來的風(fēng)險。

　　符合資產(chǎn)的定義。企業(yè)研究與開發(fā)活動已經(jīng)投入了大量的經(jīng)費，它不是為了取得本期的利益，而是為產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)研究開發(fā)成功時，就可以成為企業(yè)的一項資源，也能夠被企業(yè)控制，并且在開發(fā)過程中的成本也可以可靠計量，顯然符合資產(chǎn)的定義。

　　有利于我國會計準(zhǔn)則與國際接軌。中國加入世界貿(mào)易組織后，中國的經(jīng)濟(jì)緊密地與世界經(jīng)濟(jì)融合起來，世界各國間的投資和對外貿(mào)易更加自由化，環(huán)境的變化就必然要求中國會計準(zhǔn)則與國際慣例接軌，采用一定條件下資本化的做法與國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的做法一致，這樣，可以縮小與國際之間的差異。因此，一定條件下資本化的選擇具有現(xiàn)實的意義。

　　有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。研究與開發(fā)費用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研究與開發(fā)費用投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。如前所述，由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發(fā)支出作為費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結(jié)果，于是就減少研發(fā)費用支出。這樣，短期利潤數(shù)字比較看好，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益。如果把部分研發(fā)費用資本化，就能夠在一定程度上克服上述弊端。

　　更客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。將研究與開發(fā)費用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理者對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息。研究與開發(fā)費用為企業(yè)的投資者和其他財務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動進(jìn)展和成功可能性的信息。

　　有助于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來美國、日本、中國香港、中國內(nèi)地等地的股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明科技含量已成為企業(yè)價值的組成部分。經(jīng)濟(jì)學(xué)研究發(fā)現(xiàn)，資本化的研究與開發(fā)費用與股價顯著相關(guān)，可提高其賬面價值與企業(yè)內(nèi)涵價值的一致性，從而促進(jìn)企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。

　　如何對研究與開發(fā)費用進(jìn)行資本化會計處理

　　研究與開發(fā)費用一定條件下資本化標(biāo)準(zhǔn)的界定，目前可借鑒國際會計準(zhǔn)則和英國標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)的相關(guān)規(guī)定。

　　國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，研究費用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用，并且在隨后的會計期間也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。一個項目的開發(fā)費用，如果滿足以下標(biāo)準(zhǔn)時，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，即：能夠清楚地確定產(chǎn)品或工藝，并且應(yīng)計入產(chǎn)品或工藝的費用能單獨地辨認(rèn)和可靠地計量；產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證；企業(yè)計劃生產(chǎn)和銷售（或利用）該產(chǎn)品或工藝；該產(chǎn)品或工藝存在的市場或其對企業(yè)的有用性能夠被論證；擁有為完成該項目并銷售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的足夠的資源，或能論證它們的可用性�？梢�，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的條件是相當(dāng)嚴(yán)格的，從資源、生產(chǎn)技術(shù)、商業(yè)、經(jīng)濟(jì)效益等方面都作了限制。

　　英國標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告規(guī)定，自行開發(fā)過程應(yīng)分為三個階段，即純理論階段、運用階段和開發(fā)階段。前兩個階段發(fā)生的支出應(yīng)予費用化，開發(fā)階段發(fā)生的支出原則上也應(yīng)費用化，但若符合以下條件，則可資本化：對應(yīng)著確定的項目；這些支出是可以單獨分辨的；項目的技術(shù)可行性以及最終的商業(yè)效用等可以合理地預(yù)期；為使項目能夠完成，存在或可以合理地預(yù)期能夠得到適當(dāng)?shù)馁Y源，也即在資源方面能夠得到保證。

　　對比兩個準(zhǔn)則，雖然在階段的劃分、文字?jǐn)⑹錾嫌行┎町�，但確認(rèn)為資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)基本一致。筆者認(rèn)為，如果沒有研發(fā)所需的資源，研發(fā)就失去了基礎(chǔ)，因此，資本化的條件要從生產(chǎn)技術(shù)、商業(yè)、經(jīng)濟(jì)效益等方面進(jìn)行限制。

　　但在實際操作中，存在著研究與開發(fā)過程的費用較難劃分、容易被當(dāng)作利潤的調(diào)節(jié)器等問題。要解決這兩個問題，筆者認(rèn)為，可以對每個研究項目，安排專門會計人員設(shè)置備查簿來登記每個項目研究過程所發(fā)生的支出，設(shè)置“開發(fā)成本”賬戶來系統(tǒng)地歸集開發(fā)過程所發(fā)生的各項費用。同時，企業(yè)可以成立一個評估小組，針對具體項目特點，根據(jù)研究項目的盈利性、所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、項目潛在的風(fēng)險、有效期間等因素，采用適當(dāng)?shù)姆椒ǎㄈ缡找娣�、市場法、成本法等），對無形資產(chǎn)價值進(jìn)行評估，取得該項無形資產(chǎn)的價值區(qū)間。如果企業(yè)“開發(fā)成本”歸集的各項費用落在區(qū)間內(nèi)，開發(fā)成功時，將其全部計入無形資產(chǎn)成本，如果超過最高限度，企業(yè)應(yīng)該對研發(fā)過程中的每項支出進(jìn)行進(jìn)一步分析，剔除不合理開支后轉(zhuǎn)入成本，其余部分作為當(dāng)期損益。

　　當(dāng)研究與開發(fā)費用數(shù)額較小時，可根據(jù)重要性原則，將其進(jìn)行費用化，計入當(dāng)期損益；研究與開發(fā)費用數(shù)額較大時，按一定條件進(jìn)行資本化。即當(dāng)研究開發(fā)獲得成功時，將其發(fā)生的費用進(jìn)行資本化，開發(fā)不成功，就將其發(fā)生的費用進(jìn)行費用化。但研究與開發(fā)活動是一個復(fù)雜的過程，要對其所發(fā)生的各項支出進(jìn)行處理，就必須對各項支出進(jìn)行系統(tǒng)地歸集，建議設(shè)置“開發(fā)成本”賬戶，用以核算企業(yè)在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項支出。