2005-09-12 08:58 來源：
財政部、國家稅務總局于2003年8月22日印發(fā)的財會［2003］29號文《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉及相關會計準則問題解答（三）》［簡稱“解答（三）”］，以及財政部會計司就此發(fā)表的講解（簡稱“講解”），對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)等交易或事項的會計處理與稅法規(guī)定的差異所涉及的企業(yè)所得稅納稅調整事宜進行了解答和講解。筆者認為，其中對企業(yè)接受捐贈金額較大的、經(jīng)批準可在不超過5年的期間內(nèi)分期平均計入各年度應納稅所得額的非貨幣性資產(chǎn)這一業(yè)務所述的會計處理方法有不妥之處，特提出一些改進意見。
一、資本公積確認的時間有缺陷
根據(jù)會計制度及相關準則，企業(yè)按稅法規(guī)定確定的接受捐贈資產(chǎn)的入賬價值在扣除應交納的所得稅后，計入資本公積。如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)金額較大，經(jīng)批準可在不超過5年的期間內(nèi)分期平均計入各年度應納稅所得額的，根據(jù)解答（三）及其講解，相應的資本公積并不是在企業(yè)取得資產(chǎn)的當年一次性地確認，而是在取得資產(chǎn)的當年及以后4年分期平均確認，這樣處理值得斟酌。
現(xiàn)舉例說明。A公司2002年取得B公司捐贈商品一批，該批接受捐贈商品的市場價格為2600萬元，B公司同時為A公司開具了增值稅專用發(fā)票，注明增值稅額為442萬元，A公司并未單獨支付增值稅。假設A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，A公司將取得的商品作庫存商品核算。假設A公司從2002年起，每年按照會計制度及相關準則規(guī)定確定的利潤總額均為3000萬元，A公司適用的所得稅稅率為33％。假定根據(jù)A公司的現(xiàn)金流情況，經(jīng)稅務部門批準，該取得捐贈的資產(chǎn)價值可以在5年的期間內(nèi)分期平均計入各年度應納稅所得額，除接受捐贈這一事項以外，沒有其他的納稅調整事項。
根據(jù)解答（三）及其講解，A公司有關的會計處理為：
�。�1）在取得接受捐贈資產(chǎn)時：
借：庫存商品 26 000 000元，
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 4 420 000元；
貸：待轉資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 30420 000元。
�。�2）在接受捐贈的當年及以后的連續(xù)4年，每年末結轉待轉資產(chǎn)價值及確認所得稅：
借：待轉資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 6 084 000元（30 420 000÷5），
所得稅 9 900 000元（30 000000×33％）；
貸：應交稅金——應交所得稅 11 907 720元（9900 000＋6 084000×33％），
資本公積——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)準備 4 076 280元［6 084 000×（1－33％）］。
權責發(fā)生制不僅是收入、費用確認的時間基礎，也是資產(chǎn)、負債和所有者權益等會計要素確認的時間基礎。資本公積屬于所有者權益，其確認的時間基礎也應該是權責發(fā)生制。由復式簿記原理可知，一項資本公積總是伴隨著一項資產(chǎn)的增加（或負債的減少，下同）而增加的。這說明資本公積以權責發(fā)生制為時間確認基礎的具體標準（即確認的時點依據(jù)）就是相應的資產(chǎn)以權責發(fā)生制為時間確認基礎的具體標準。資產(chǎn)以權責發(fā)生制為時間確認基礎的具體標準是交易或事項已經(jīng)發(fā)生，即資產(chǎn)已從其他主體取得。于是，資本公積以權責發(fā)生制為時間確認基礎的具體標準也就是交易或事項已經(jīng)發(fā)生，即資產(chǎn)已從其他主體取得。這說明資產(chǎn)取得的時間就是相應資本公積的權利確認的時間。
可見，企業(yè)接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的捐贈收入計入應納稅所得額的標準時間并不是會計確認相應資本公積的時間。也就是說，不能因為捐贈收入按稅法可以在不超過5年的期間內(nèi)分別平均地計入各年度的應納稅所得額，會計也跟著分期平均地確認相應的資本公積。該資本公積應該以非貨幣性資產(chǎn)的取得為其確認的時間標準。在這里，企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)是一次性地取得的，所以相應的資本公積也應該在取得資產(chǎn)的當年一次性地確認，而不應分期平均地確認。
按照解答（三）及其講解的方法分期平均地確認該資本公積，盡管并不影響其最后的確認的總數(shù)，但這一做法違背了權責發(fā)生制，推后了大部分資本公積確認的時間，從而影響了企業(yè)期末財務狀況的真實性。
二、各年的納稅調整金額并非都是永久性差異
根據(jù)解答（三）及其講解，企業(yè)因接受捐贈金額較大的經(jīng)批準可在不超過5年的期間內(nèi)分期平均計入各年度應納稅所得額的非貨幣性資產(chǎn)而產(chǎn)生的各年度納稅調整金額，均為永久性差異。上例中，A公司在2002年至2006年間每年因受贈資產(chǎn)而產(chǎn)生的納稅調整金額6084000元（30 420 000÷5），均為永久性差異。
我們知道，所得稅納稅差異可分為永久性差異和暫時性差異。其中，永久性差異是指某一會計期間，由于會計和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。暫時性差異是指在資產(chǎn)負債表中一項資產(chǎn)或負債的賬面金額與其稅基之間的差額。暫時性差異將使未來期間的稅前會計利潤與應稅所得之間出現(xiàn)差異，這些差異或者是時間性差異，或者不是時間性差異。如果會計與稅法在確認收益、費用或損失時的口徑相同但時間不同，那么與暫時性差異相應的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異就是時間性差異；如果會計與稅法在確認收益、費用或損失時的口徑不同，那么與暫時性差異相應的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異就不是時間性差異。這種與暫時性差異相應的不是時間性差異的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，盡管與永久性差異一樣，都是因會計與稅法在確認收益、費用或損失時的口徑不同所致，但永久性差異是本期稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，不會對未來的所得稅產(chǎn)生影響；與暫時性差異相應的不是時間性差異的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異是未來期間稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，會計對未來的所得稅產(chǎn)生影響。
顯然，企業(yè)因接受捐贈金額較大的經(jīng)批準可在不超過5年的期間內(nèi)分期計入各年度應納稅所得額的非貨幣性資產(chǎn)而產(chǎn)生的各年度納稅調整金額，是因會計制度與稅法在確認收益時的口徑不同所引起的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。但是，正如以上分析的道理，這種各年度的差異并非都是永久性差異。只有本年度稅前會計利潤與應稅所得之間的差異才是永久性差異，未來期間稅前會計利潤與應稅所得之間的差異則并不是永久性差異，而是由暫時性差異所引起的不是時間性差異的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。上例中，A公司從2002年至2006年各年的納稅調整金額，只有2002年的6084 000元是永久性差異，未來4年每年的6 084 000元則是由暫時性差異所引起的不是時間性差異的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。
三、未來期間應交的所得稅應通過“遞延稅款”科目核算
根據(jù)解答（三）及其講解，企業(yè)對于因接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)而產(chǎn)生的未來期間應交納的所得稅，不是通過“遞延稅款”科目核算，而是通過“待轉資產(chǎn)價值”科目核算。前已述及，在上例中A公司按解答（三）及其講解的會計處理方法，在2002年確認了未來期間（2003年至2006年）應交的所得稅8030 880元（30 420 000×33％÷5×4），并將其記入了“待轉資產(chǎn)價值”科目的貸方。
未來期間應交納的所得稅通過“待轉資產(chǎn)價值”科目核算不如通過“遞延稅款”科目核算合適。其理由是：
由本文第二部分所述可見，這里的未來期間應交納的所得稅是暫時性差異的所得稅影響金額。在所得稅會計中，暫時性差異的所得稅影響金額一般應通過“遞延稅款”科目核算�！斑f延稅款”科目可清楚地表達出所核算的內(nèi)容就是未來期間應交納（或可抵減）的所得稅�！按D資產(chǎn)價值”只是一個起過渡作用的科目，它不能清楚地表達其核算的內(nèi)容。
基于以上分析，上例中A公司有關的會計處理應為：
1. 2002年的會計處理：
�、偃〉觅Y產(chǎn)時：
借：庫存商品 26 000 000元，
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 4 420 000元；
貸：資本公積——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)準備 30 420 000元
�、谀昴┡c所得稅有關的分錄：
借：所得稅 9 900 000元（30 000 000×33％）；
貸：應交稅金——應交所得稅 9 900 000元；
借：資本公積——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)準備 10 038 600元，
貸：應交稅金——應交所得稅 2 007 720元（30 420000×33％÷5），
遞延稅款 8 030 880元（2 007 720×4）。
2. 從2003年至2006年，A公司每年末有關所得稅的分錄：
�、俳瑁核枚� 9 900 000元；
貸：應交稅金——應交所得稅 9 900 000元。
�、诮瑁哼f延稅款 2 007 720元；
貸：應交稅金——應交所得稅 2 007 720元。
