《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，不得轉(zhuǎn)增無形資產(chǎn)的成本。對此，本文作如下思考。

　　一、研究與開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的國際比較

　　（一）國際會計(jì)準(zhǔn)則

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號認(rèn)為，在評價(jià)內(nèi)部產(chǎn)生（即自行開發(fā)）的無形資產(chǎn)是否具備確認(rèn)資格時(shí)往往存在困難，即難于確定是否存在以及何時(shí)存在將產(chǎn)生可能未來經(jīng)濟(jì)利益的可辨認(rèn)資產(chǎn)，以及難于可靠地確定該資產(chǎn)的成本。因此，國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號指出，對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其確認(rèn)和初始計(jì)量除應(yīng)遵循無形資產(chǎn)確認(rèn)和初始計(jì)量的一般要求外，還應(yīng)遵循有關(guān)研究與開發(fā)費(fèi)用處理的特別規(guī)定。

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號指出，為評價(jià)自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程劃分為兩個(gè)階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時(shí)指出，研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因此，這個(gè)階段發(fā)生的支出或費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為損益。而在開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)；因而某些符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予資本化。具體而言，只有當(dāng)企業(yè)可以證明以下所有各項(xiàng)時(shí)，開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)才能確認(rèn)：首先從技術(shù)上講，可以完成該無形資產(chǎn)，并使其能使用或銷售；第二，有意向完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；第三，有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；第四，該無形資產(chǎn)是否可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。其中，企業(yè)應(yīng)證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身的市場；如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無形資產(chǎn)是有用的；第五，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；第六，對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計(jì)量。

　　基于此，國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號指出，內(nèi)部產(chǎn)生（自行開發(fā)）的無形資產(chǎn)的成本是，自無形資產(chǎn)首次符合無形資產(chǎn)的基本確認(rèn)條件和以上開發(fā)費(fèi)用資本化的條件后所發(fā)生支出的總額。該方法的主要依據(jù)是認(rèn)為研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用這兩者與未來經(jīng)濟(jì)效益之間關(guān)系的不確定性程度是不同的，企業(yè)研究活動(dòng)主要是一個(gè)初步性的分析與調(diào)查階段，目的是獲得新的知識與新的認(rèn)識，所以未來是否會帶來經(jīng)濟(jì)利益是非常不確定的，因而應(yīng)將其費(fèi)用化，并在以后會計(jì)期間也不確認(rèn)為資產(chǎn)。而開發(fā)活動(dòng)是將技術(shù)或計(jì)劃運(yùn)用于實(shí)踐之中，具有實(shí)質(zhì)性的改進(jìn)，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)效益是比較確定的，所以可將其支出資本化，并在將來進(jìn)行系統(tǒng)而合理的攤銷。這種符合一定標(biāo)準(zhǔn)加以資本化的方法比較符合會計(jì)的配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，是一種較為公允的作法，可以克服企業(yè)的短期行為。有利于企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。但該方法的缺陷也是明顯的：主要是核算上的主觀估計(jì)成分太高，一方面要?jiǎng)澐趾螢檠芯恐С龊螢殚_發(fā)支出，另一方面還需確定資本化的金額為多大。而且，以后年度如何進(jìn)行攤銷，攤銷期限等都需主觀估計(jì)。而在實(shí)際操作中，無形資產(chǎn)內(nèi)部項(xiàng)目的研究階段和開發(fā)階段有時(shí)很難區(qū)分，將此支出是予以費(fèi)用化還是資本化常常會因時(shí)、因地、因人而異，這時(shí)會計(jì)信息就帶有一定的主觀性，影響了其可靠性。正因如此，我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則才沒有采用該模式。

　　（二）美國會計(jì)準(zhǔn)則

　　在美國，對研究與開發(fā)的會計(jì)處理是由美國《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第2號-研究與開發(fā)費(fèi)用會計(jì)》進(jìn)行規(guī)范的。該公告指出：為研究與開發(fā)而開發(fā)的所有支出均應(yīng)列為費(fèi)用。其主要依據(jù)是謹(jǐn)慎性原則，支持這種方法的人認(rèn)為盡管發(fā)生研究開發(fā)費(fèi)用的最終目的是為了形成無形資產(chǎn)，帶來未來的收益，但是研究和開發(fā)工作本身是否能在將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益具有不確定性。因此，按照謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。而且，這種方法受美國許多企業(yè)的歡迎，因?yàn)檫@種方法將支出直接計(jì)入費(fèi)用減少了企業(yè)的當(dāng)期損益。從而遞延了企業(yè)的稅款上交，而且這一方法核算又非常簡單，不用考慮資本化金額為多大以及今后資產(chǎn)如何攤銷，攤銷期限又如何確定的問題。

　　二、我國研究與開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的問題

　　按我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，自行研制開發(fā)的無形資產(chǎn)只能以申請費(fèi)、律師費(fèi)等相關(guān)中介費(fèi)入賬，前期的研究開發(fā)費(fèi)用和后續(xù)的支出都不得增加無形資產(chǎn)的價(jià)值。從總體上看，這種處理方法應(yīng)歸屬于費(fèi)用化模式，即美國模式。充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，使上市公司利用無形資產(chǎn)來粉飾報(bào)表更為困難，但同時(shí)也暴露出一些明顯的問題。

　　第一，準(zhǔn)則制定的目的應(yīng)是提高會計(jì)信息的可比性和反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，雖然經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性和會計(jì)計(jì)量局限性的矛盾使同一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以有幾種不同的會計(jì)處理方法可供選擇，會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是將合理的方法加以合法化，而不能僅僅只為了解決上市公司虛增利潤的問題而使準(zhǔn)則簡單化。研究開發(fā)費(fèi)的費(fèi)用化處理不難使我們看到一個(gè)明顯的特點(diǎn)：所有的會計(jì)準(zhǔn)則都是為了防止上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，解決上市公司穩(wěn)健不足的弊病。這就造成一種假象：只要是采用穩(wěn)健性的會計(jì)政策就一定符合中小投資者或股東的利益。我國上市公司有虛增利潤的動(dòng)機(jī)，這是不爭的事實(shí)，但難道沒有虛減利潤的動(dòng)機(jī)嗎。其中主要原因就是我們的監(jiān)管體制。證監(jiān)會關(guān)于上市公司“公開上市、ST、PT以及配股”都對利潤和資產(chǎn)收益率設(shè)定了最低界限，這無疑增加了上市公司虛增利潤的壓力，而這種虛增的現(xiàn)象又需要制定會計(jì)準(zhǔn)則來遏制，兩者都是由證券市場監(jiān)管所引起的，結(jié)果是由于監(jiān)管目的的會計(jì)準(zhǔn)則無法真正體現(xiàn)投資者或股東的利益。

　　一般而言，無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用通常很大，而中介費(fèi)則顯得微不足道。這種確認(rèn)方法使得無形資產(chǎn)的價(jià)值明顯偏低，不能正確揭示資產(chǎn)實(shí)質(zhì)，同時(shí)會導(dǎo)致兩種后果：其一是影響企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用投資，使得企業(yè)缺乏創(chuàng)新能力，后續(xù)發(fā)展無力；其二是企業(yè)會考慮將研究開發(fā)部門分離成公司，增加無形資產(chǎn)交易量，造成不必要的社會交易成本損失。這兩種后果都有違股東最大化目標(biāo)，就是說原本是為了保護(hù)股東利益，而結(jié)果卻是損害了股東利益。顯然這種處理方法不能夠反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，操縱利潤的可能性也因此增加。

　　第二，企業(yè)為開發(fā)研制某項(xiàng)無形資產(chǎn)而購置的一些儀器設(shè)備往往并不是一次性的，這些設(shè)備和儀器將在使用過程中逐漸消耗其價(jià)值，即使這一次科研開發(fā)失敗了，在其他項(xiàng)目的開發(fā)研制中這些設(shè)備和儀器仍將繼續(xù)被使用。而將這些還沒有完全消耗的設(shè)備價(jià)值全部列作費(fèi)用并從賬面注銷，未見合理。

　　第三，劃分收益性支出和資本性支出的會計(jì)原則受到質(zhì)疑。劃分收益性支出和資本性支出，是企業(yè)對會計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量方面的原則。研究開發(fā)項(xiàng)目成功，將使企業(yè)以后年度直接受益，在這種情況下，研究與開發(fā)費(fèi)理應(yīng)屬于資本性支出，若將其計(jì)入當(dāng)期損益，則顯然違背了會計(jì)基本準(zhǔn)則，使會計(jì)原則受到質(zhì)疑。

　　第四，影響會計(jì)信息的相關(guān)性。隨著市場競爭的加劇，知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)均加大了對研究與開發(fā)方面的投入，且研究與開發(fā)支出與收益的相關(guān)性都有極大提高，根據(jù)重要性和充分披露原則，將研究開發(fā)費(fèi)用資本化更能體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，反映企業(yè)的真實(shí)收益，從而提高信息決策的有用性。從會計(jì)原則來看，研究與開發(fā)項(xiàng)目總是與企業(yè)未來收益有相當(dāng)緊密的聯(lián)系。因此，研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)作為資本性支出。另一方面，研究與開發(fā)費(fèi)用在研究與開發(fā)期間往往金額較大，而且，該筆開支的收益可能要等到若干年后才能反映出來，若一概列作費(fèi)用，在研究與開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的期間，與收益配比的費(fèi)用為零，會影響會計(jì)不同期間經(jīng)營業(yè)績的評價(jià)，從而，影響企業(yè)對研究投入的積極性。

　　第五，從會計(jì)操作角度看，研究與開發(fā)費(fèi)用在研究與開發(fā)期間費(fèi)用化后，一旦取得某些成果，即使允許資本化，其成果卻無法資本化。因?yàn)檫@要求對以前發(fā)生的研究費(fèi)用進(jìn)行重新計(jì)算，并在會計(jì)計(jì)錄上也要將已費(fèi)用化的支出對以前利潤和利潤分配的影響進(jìn)行調(diào)整，給會計(jì)核算帶來麻煩，作為報(bào)表使用者，很難從會計(jì)報(bào)表中了解到該公司擁有高技術(shù)的含量，也無法了解企業(yè)在研究與開發(fā)方面是否投入和投入多少。

　　第六，從我國的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看，費(fèi)用化處理缺乏積極意義。美國是典型的私有制國家，私有制經(jīng)濟(jì)推崇的是個(gè)人財(cái)富最大化，因此納稅利益趨使是影響企業(yè)會計(jì)行為的主要因素，研究與開發(fā)費(fèi)用的全部費(fèi)用處理可以起到稅收擋板的作用，自然鼓勵(lì)了企業(yè)的研究與開發(fā)活動(dòng)。而我國是國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位，對國有企業(yè)管理者的評價(jià)以經(jīng)營業(yè)績的好壞，實(shí)現(xiàn)利稅的多少為標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的管理當(dāng)局收入通常也是同企業(yè)當(dāng)期利潤直接相關(guān)，如果采用費(fèi)用化，必然會使企業(yè)利潤直接下降。因此，企業(yè)高層人員便會進(jìn)行利潤操縱，不恰當(dāng)?shù)叵鳒p企業(yè)的研究與開發(fā)支出，以保證短期利潤，而這顯然對企業(yè)的長期發(fā)展不利。最終，費(fèi)用化處理在我國將不能起到鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)的作用。

　　三、我國研究開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的改進(jìn)建議

　　基于以上分析，筆者認(rèn)為對研究開發(fā)費(fèi)用的處理不應(yīng)采用全部費(fèi)用化的方法，國際會計(jì)準(zhǔn)則的研究支出費(fèi)用化，開發(fā)支出符合一定條件資本化雖然較為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，但這種處理在實(shí)際操作中具有較大的主觀性，集中體現(xiàn)在對研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)的區(qū)分上，在目前我國企業(yè)會計(jì)人員普遍素質(zhì)較低的情況下，主觀性較強(qiáng)的符合一定條件資本化的處理也很難適用。因此，筆者認(rèn)為就我國目前的情況對研究開發(fā)費(fèi)用的處理應(yīng)采用全部資本化的方法。具體會計(jì)處理時(shí)，可設(shè)立“研究與開發(fā)費(fèi)用”賬戶。用于歸集在研究和開發(fā)新技術(shù)、新工藝和新產(chǎn)品的過程中所發(fā)生的料、工、費(fèi)等支出。該賬戶具有雙重性，一是當(dāng)研究和開發(fā)成功時(shí)，它就成為企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本計(jì)算賬戶，通過貸方反映研究與開發(fā)獲得成功，費(fèi)用符合資本化條件時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”賬戶中的實(shí)際成本；另一是當(dāng)研究和開發(fā)宣告失敗時(shí)，它則成為研究與開發(fā)費(fèi)用的轉(zhuǎn)銷賬戶。賬戶余額在借方，反映企業(yè)正在進(jìn)行的研究開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項(xiàng)長期待攤費(fèi)用列示，在會計(jì)報(bào)告中給予單獨(dú)的披露。可分三種情況處理：

　　第一，企業(yè)使用國家的專項(xiàng)撥款進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)的賬務(wù)處理。企業(yè)研究與開發(fā)高新科技產(chǎn)品和項(xiàng)目，可能獲得科技和財(cái)政部門的科技三項(xiàng)費(fèi)用撥款。其賬務(wù)處理過程如下：企業(yè)收到科技三項(xiàng)費(fèi)用撥款時(shí)，記入“專項(xiàng)應(yīng)付款-專項(xiàng)撥款”科目；項(xiàng)目研制過程中發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，借記“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計(jì)折舊”、“現(xiàn)金”等科目。研究開發(fā)完成時(shí)，如果項(xiàng)目成功，形成某項(xiàng)資產(chǎn)，則借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目。同時(shí)，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積”科目。如果項(xiàng)目開發(fā)完成，不能形成某項(xiàng)資產(chǎn)，即研究與開發(fā)失敗，則報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目，若經(jīng)費(fèi)不足開支，則按超支數(shù)借記“管理費(fèi)用-研究開發(fā)費(fèi)”科目，若超支數(shù)較大，則將超支數(shù)在有限期內(nèi)攤?cè)敫髌诘摹肮芾碣M(fèi)用”科目。如果經(jīng)費(fèi)結(jié)余，則按結(jié)余數(shù)貸記“資本公積”科目。

　　第二，企業(yè)使用自有資金或銀行借款等進(jìn)行研究和開發(fā)活動(dòng)的賬務(wù)處理。企業(yè)使用自有資金或銀行借款等進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)，其會計(jì)記錄和第一種情況大致相同，只是少了有關(guān)專項(xiàng)撥款的收入和支出及其沖銷等問題。

　　第三，委托其他單位為本企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)的賬務(wù)處理。分為三個(gè)步驟：（1）委托單位收到受托單位的科研費(fèi)用憑證單據(jù)時(shí)，借記“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目；（2）委托單位為研究和開發(fā)該項(xiàng)目而發(fā)生的內(nèi)部應(yīng)承擔(dān)的材料費(fèi)、工資、檢測費(fèi)用等時(shí)，借記“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“銀行存款”等科目；（3）項(xiàng)目結(jié)束，如果項(xiàng)目成功從受托單位收回研究與開發(fā)活動(dòng)成果時(shí)，則借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目；如果項(xiàng)目失敗，則委托單位應(yīng)承擔(dān)研究與開發(fā)的損失，借記“管理費(fèi)用-研究開發(fā)費(fèi)”，貸記“研究與開發(fā)費(fèi)用”，如果金額較大，則應(yīng)在有限期內(nèi)從“研究與開發(fā)費(fèi)用”中攤?cè)搿肮芾碣M(fèi)用”科目。

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