�。厶嵋�］本文從科學(xué)研究方法論角度，對(duì)會(huì)計(jì)理論研究歷史作了簡(jiǎn)要的回顧與展望。首次將會(huì)計(jì)理論研究的百年歷史劃分為20世紀(jì)初至70年代前、70年代至80年代中期以及80年代中期迄今三個(gè)階段，并分別總結(jié)了其相應(yīng)的方法和方法論特征。本文認(rèn)為，一部會(huì)計(jì)理論研究史表明，新會(huì)計(jì)理論不斷替代舊會(huì)計(jì)理論的過程實(shí)質(zhì)上是在會(huì)計(jì)環(huán)境變遷影響下，科學(xué)研究方法和方法論不斷完善和更替的過程。在這一歷史進(jìn)程中，會(huì)計(jì)理論研究終將遵循精致證偽主義方法論、完成以公允價(jià)值會(huì)計(jì)取代歷史成本會(huì)計(jì)為核心的全方位的變革。

　　人類會(huì)計(jì)思想的產(chǎn)生和發(fā)展已有數(shù)千年歷史。根據(jù)會(huì)計(jì)史學(xué)家的考證，早期的復(fù)式簿記系統(tǒng)最初出現(xiàn)于12至13世紀(jì)的意大利若干城市的商人和銀行家的賬簿中（葛家澍、林志軍，2001）。如果從復(fù)式簿記這一現(xiàn)代會(huì)計(jì)產(chǎn)生的標(biāo)志算起，則有近八百年的歷史。而對(duì)于會(huì)計(jì)理論的研究，一般認(rèn)為始于斯普拉格（Sprague）1907年出版的《賬戶原理》（Philosophy of Accounting）。該書一反以往教科書純粹羅列和介紹會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的做法，從一定的理論高度來(lái)討論賬戶原理，并且對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和資產(chǎn)負(fù)債表等基本概念作了詳細(xì)的討論。從這一意義上講，該書“是構(gòu)建會(huì)計(jì)理論最初的嘗試”（葛家澍、劉峰，1998）。由此也可認(rèn)為會(huì)計(jì)理論研究的歷史尚未逾百年。但在這不到百年的歷史中，會(huì)計(jì)理論研究卻取得了豐碩的成果。繁榮的背后必有著正確的科研方法論作為指導(dǎo)。本文擬從科學(xué)研究方法論的視角，對(duì)會(huì)計(jì)理論研究的進(jìn)程做一述評(píng)，并展望其未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。

　　20世紀(jì)70年代以前的會(huì)計(jì)理論研究

　　從古典歸納法與演繹法的對(duì)立到邏輯實(shí)證主義占統(tǒng)治地位20世紀(jì)30年代中期以前，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界與理論界似乎并沒有建立起應(yīng)有的密切關(guān)系。會(huì)計(jì)師們還是憑借他們的職業(yè)判斷來(lái)確定每一問題的恰當(dāng)實(shí)務(wù)，而對(duì)于會(huì)計(jì)理論的研究?jī)H僅局限于學(xué)術(shù)界。一些學(xué)者運(yùn)用英國(guó)哲學(xué)家培根所發(fā)展起來(lái)的古典歸納法，通過對(duì)現(xiàn)存會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和慣例的歸納，形成了描述性的會(huì)計(jì)理論。這一學(xué)派認(rèn)為，會(huì)計(jì)隨著外部環(huán)境的變化而處于不斷的發(fā)展進(jìn)化之中，那些已經(jīng)經(jīng)歷了外部環(huán)境沖擊、檢驗(yàn)，并在實(shí)務(wù)中得到保留的會(huì)計(jì)理論和方法，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論和方法體系中的存在，有其必然性和合理性（葛家澍、劉峰，1998）。因此，其主要特點(diǎn)是最大限度地認(rèn)可現(xiàn)行實(shí)務(wù)，只對(duì)其提出局部的改良意見。其代表作有哈特菲爾德（Hatfield，1927）的《會(huì)計(jì)學(xué)：原理與問題》（Accounting-Its Principle and Problem）等。另外一些學(xué)者則試圖運(yùn)用“假說-演繹”方法，從少數(shù)幾個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)科最核心的概念出發(fā)，通過對(duì)這些概念的討論和界定，來(lái)逐步構(gòu)建起邏輯嚴(yán)密的會(huì)計(jì)理論體系，其代表作有佩頓（Paton，1921）的《會(huì)計(jì)理論》（Accounting Theory）、坎寧（Canning，1929）的《會(huì)計(jì)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》（The Economics of Accountancy）等。這一時(shí)期由于會(huì)計(jì)理論研究正處于起步階段，因而所體現(xiàn)的方法論也較為簡(jiǎn)單，即古典的歸納法和演繹法。但規(guī)范會(huì)計(jì)研究的兩大學(xué)派-歸納會(huì)計(jì)學(xué)派和演繹會(huì)計(jì)學(xué)派已逐漸形成。

　　20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)迫切要求改變會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的混亂局面，制定上市公司所必須遵守的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則。當(dāng)時(shí)美國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界進(jìn)行變革的要求大大地促進(jìn)了會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展與繁榮，也使得會(huì)計(jì)理論的研究與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的制定緊密相連。在歸納與演繹兩大會(huì)計(jì)學(xué)派的較量中，由于邏輯實(shí)證主義的統(tǒng)治地位和歸納會(huì)計(jì)學(xué)派對(duì)這一現(xiàn)代歸納主義科學(xué)哲學(xué)的引入，歸納會(huì)計(jì)學(xué)派對(duì)會(huì)計(jì)原則的制定和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響一直處于支配地位。邏輯實(shí)證主義繁榮于20世紀(jì)20年代至“二戰(zhàn)”期間，但其對(duì)會(huì)計(jì)理論研究的支配地位卻一直持續(xù)到20世紀(jì)70年代。這一時(shí)期，歸納會(huì)計(jì)學(xué)派的代表性著作有：桑德斯、哈特菲爾德和莫爾（Sanders  Hatfield  Moore，1938）的《論會(huì)計(jì)原則》（A Statement of Accounting Principle）、吉爾曼（Gilman，1939）的《會(huì)計(jì)中的利潤(rùn)概念》（Accounting Concepts of Profit）、佩頓與利特爾頓（Paton  Littleton，1940）的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》（An Introduction to Corporate Accounting Standards）、利特爾頓（Littleton，1953）的《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（Structure of Accounting Theory）和格雷迪（Grady， 1965）的《企業(yè)會(huì)計(jì)原則匯編》（Inventory of Generally Accepted Accounting Principles）等。這些研究雖然大部分都沒有形成邏輯嚴(yán)密、前后一致的理論體系，但對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定卻產(chǎn)生了直接而深遠(yuǎn)的影響，具體表現(xiàn)在大部分的研究成果被會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)直接采納。然而，演繹會(huì)計(jì)學(xué)派的遭遇卻截然相反，雖然也有麥克尼爾（K.MacNeal，1939）的《會(huì)計(jì)的真實(shí)性》（Truth in Accounting）、莫立茨 （M.Moonitz，1961）的《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》（The Basic Postulates of Accounting）（即后來(lái)的第1號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)，ARS1）、斯普羅斯與莫立茨（R.Sprouse  M.Moonitz，1962）的《試論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則》（A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprises）（即后來(lái)的ARS3）和美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA，1966）的《論會(huì)計(jì)基本理論》（A Statement of Basic Accounting Theory）等一大批研究成果，但由于當(dāng)時(shí)邏輯實(shí)證主義在會(huì)計(jì)界的統(tǒng)治地位，加上演繹法“假設(shè)原則”邏輯思路自身論證的難以嚴(yán)密，尤其是會(huì)計(jì)計(jì)量理論與方法（特別是其中的現(xiàn)值計(jì)量理論與方法）的落后（謝詩(shī)芬、戴子禮，2003），這些研究成果被束之高閣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在承認(rèn)其“對(duì)會(huì)計(jì)思想是非常有價(jià)值的貢獻(xiàn)”的同時(shí)，卻明確表示不能接受。

　　從準(zhǔn)則的制定方面來(lái)看，美國(guó)、英國(guó)、加拿大等國(guó)家先后成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究和制定機(jī)構(gòu)，致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和起指導(dǎo)作用的會(huì)計(jì)理論的研究。這一時(shí)期，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究成果主要有美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）發(fā)布的51份《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》（Accounting Research Studies，ARS），美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）1970年發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本概念和會(huì)計(jì)原則》（Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises），英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）發(fā)布的《會(huì)計(jì)原則推薦書》以及加拿大特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬會(huì)計(jì)與審計(jì)研究委員會(huì)于1946年發(fā)布的《公告》第1號(hào)等。

　　然而，由于受邏輯實(shí)證主義的證實(shí)原則強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗(yàn)證實(shí)的影響以及環(huán)境的壓力，會(huì)計(jì)職業(yè)界沒有足夠的時(shí)間來(lái)發(fā)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架從而限定了可供選擇的會(huì)計(jì)方法。因而，其研究方法實(shí)質(zhì)上仍是僅僅運(yùn)用古典歸納法對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和慣例加以選擇和認(rèn)可，發(fā)布的研究公報(bào)都是就事論事，缺乏前后一貫性�？傊�，邏輯實(shí)證主義與歸納法的內(nèi)在一致性使得這一哲學(xué)方法主導(dǎo)下的會(huì)計(jì)理論研究成果無(wú)法適應(yīng)日新月異的會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)理論變革的需求，其證實(shí)原則和歸納法窒息了需要通過演繹邏輯推導(dǎo)出來(lái)的對(duì)會(huì)計(jì)原則的制定起指導(dǎo)作用的會(huì)計(jì)理論的產(chǎn)生和繁榮。

　　但另一方面，我們也要看到，雖然與歸納法內(nèi)在一致的邏輯實(shí)證主義在20世紀(jì)70年代以前占據(jù)了會(huì)計(jì)理論研究方法論的統(tǒng)治地位，但不可忽視的是，邏輯實(shí)證主義認(rèn)為命題的證實(shí)分為“邏輯證實(shí)”與“經(jīng)驗(yàn)證實(shí)”的思想也對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了很大的影響。邏輯證實(shí)注意“一方面強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗(yàn)證實(shí)的意義，另一方面又強(qiáng)調(diào)對(duì)命題進(jìn)行語(yǔ)義分析的地位”（解戰(zhàn)原、胡明，1991），這在會(huì)計(jì)理論及其研究方法上主要表現(xiàn)為演繹學(xué)派和歸納學(xué)派的相互借鑒和融合�！皻w納法和演繹法兩者的理論都可能是描述性的（如實(shí)的）或規(guī)范性的”（亨德里克森，1983）。歸納會(huì)計(jì)學(xué)派為增強(qiáng)自己描述性理論的一致性和說服力，大量采納了演繹的方法論，井尻雄士（Ijiri，1975）的《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》（Theory of Accounting Measurement）便是一種以歸納推理命題和演繹推理理論兩者為依據(jù)的描述性理論的例子。演繹會(huì)計(jì)學(xué)派為使其理論及其前提假設(shè)更符合現(xiàn)實(shí)和更具說服力，也采納了歸納會(huì)計(jì)學(xué)派歸納推理的方法論。如錢伯斯（Chambers，1966）的《會(huì)計(jì)、計(jì)量與經(jīng)濟(jì)行為》（Accounting， Measurement and Economic Behavior）就是一本使用歸納推理命題和演繹推理理論的規(guī)范性理論著作（亨德里克森，1983）。

　　證偽主義主導(dǎo)下的70年代至80年代中期的會(huì)計(jì)理論研究

　　會(huì)計(jì)理論研究方法的落后，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)理論的研究在相當(dāng)一段時(shí)期跟不上環(huán)境的瞬息萬(wàn)變。于是一些學(xué)者開始引進(jìn)由波普爾（K.Popper）所開創(chuàng)的證偽主義科學(xué)研究方法論。證偽主義又名批判理性主義、可錯(cuò)主義，其核心思想可歸納為“反歸納主義”和“經(jīng)驗(yàn)證偽原由”。過去，許多科學(xué)家和哲學(xué)家都認(rèn)為，科學(xué)是“經(jīng)驗(yàn)的科學(xué)”，科學(xué)知識(shí)來(lái)自對(duì)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的歸納，因此，歸納法是科學(xué)發(fā)現(xiàn)的方法。而波普爾則認(rèn)為，任何科學(xué)命題都無(wú)法用觀察經(jīng)驗(yàn)來(lái)證實(shí)，因此，不可能在經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的基礎(chǔ)上建立普遍真理，應(yīng)該是“理論先于觀察”，科學(xué)的發(fā)展模式應(yīng)該是“問題→理論猜測(cè)→反駁→新問題”。波普爾還提出了與邏輯實(shí)證主義“證實(shí)”原則針鋒相對(duì)的“證偽原則”，他認(rèn)為，經(jīng)驗(yàn)觀察的重要性不在于證實(shí)，而在于證偽。證偽主義雖然是隨著現(xiàn)代自然科學(xué)的發(fā)展而發(fā)展起來(lái)的，但其對(duì)于包括會(huì)計(jì)理論研究在內(nèi)的社會(huì)科學(xué)研究有著同樣的指導(dǎo)意義。

　　反歸納主義對(duì)會(huì)計(jì)理論研究的影響表現(xiàn)在繼續(xù)運(yùn)用演繹法進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，從而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起指導(dǎo)作用。在認(rèn)識(shí)到“會(huì)計(jì)假設(shè)-會(huì)計(jì)原則”這一演繹邏輯所形成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)在缺陷和對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題解決乏力后，1971年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）理事會(huì)決定成立以特魯伯羅特（R.M.Trublood）為首的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)委員會(huì)，這標(biāo)志著形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的另一條思路已經(jīng)開始啟動(dòng)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）取代會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）后，以特魯伯羅特報(bào)告為基礎(chǔ)，繼續(xù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，最終在1973到1985年陸續(xù)發(fā)布了第1輯至第6輯《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（SFAC）。英國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)籌劃委員會(huì)（ASSC，1975）的《公司報(bào)告》（The Corporate Report）也是“反歸納主義”運(yùn)用于會(huì)計(jì)理論研究結(jié)出的碩果�！敖�(jīng)驗(yàn)證偽原則”則是通過經(jīng)濟(jì)學(xué)等其他學(xué)科間接影響到會(huì)計(jì)學(xué)的，即實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)的發(fā)展導(dǎo)致了實(shí)證會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，但對(duì)會(huì)計(jì)理論研究的影響卻是革命性的。實(shí)證會(huì)計(jì)研究以美國(guó)的鮑爾（R.J.Ball）和布朗（P.Brown）于1968年在《會(huì)計(jì)研究雜志》發(fā)表的《會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)的實(shí)證評(píng)價(jià)》（An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers）為起始標(biāo)志。隨后，比弗（Beave）、瓦茨（Watts）和齊默爾曼（Zimmerman）在70年代所做的一系列開拓性貢獻(xiàn)，使實(shí)證會(huì)計(jì)理論在西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中獲得認(rèn)可、普及和發(fā)展。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的興起，結(jié)束了會(huì)計(jì)理論界規(guī)范研究一統(tǒng)天下的局面，形成規(guī)范與實(shí)證兩大學(xué)派，既相互競(jìng)爭(zhēng)又相互促進(jìn)，從而極大地促進(jìn)了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。

　　可以說這一時(shí)期會(huì)計(jì)理論的研究是在證偽主義科學(xué)研究方法論的主導(dǎo)下進(jìn)行的。雖然理論界一直在為實(shí)證會(huì)計(jì)與規(guī)范會(huì)計(jì)的優(yōu)劣而爭(zhēng)論不休，兩派之間也是口角不斷，但從方法論上講，它們（尤其是實(shí)證會(huì)計(jì)理論與規(guī)范會(huì)計(jì)理論中的演繹會(huì)計(jì)學(xué)派，二者都共有證偽的特征）并不矛盾，而是相輔相成的。但是，證偽主義也有其內(nèi)在的缺陷與不足，主要表現(xiàn)在“把檢驗(yàn)看成是理論與實(shí)驗(yàn)的兩角斗爭(zhēng)”、“把檢驗(yàn)的唯一結(jié)局看成是對(duì)理論的證偽”（解戰(zhàn)原、胡明，1991）。這在規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究上表現(xiàn)為：沒有堅(jiān)持以演繹法建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的初衷而中途倒向了具有歸納法典型特征的歷史成本會(huì)計(jì)模式（以FASB的前6輯SFAC為代表）。在實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究上表現(xiàn)為信息觀的提出（以Ball和Brown的上述實(shí)證會(huì)計(jì)研究開山之作為代表）。信息觀認(rèn)為：有效市場(chǎng)上的投資者有能力尋找和吸納所有有關(guān)信息，會(huì)計(jì)師沒有必要去幫助他們；不要改變歷史成本計(jì)量屬性，只需通過充分披露補(bǔ)充信息就可以提高歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性（謝詩(shī)芬，2003）�？梢�，經(jīng)驗(yàn)“證偽了”規(guī)范的演繹，信息觀“證偽了”本應(yīng)演繹出完美的現(xiàn)值會(huì)計(jì)模式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

　　信息觀和方法論前后不一貫的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架隨著欠發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)向發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息社會(huì)的轉(zhuǎn)變，越來(lái)越表現(xiàn)出其不適應(yīng)性。在面向復(fù)雜多變、日趨激烈的外部環(huán)境時(shí)，外部投資者、經(jīng)營(yíng)者和其他利益相關(guān)者要想立于不敗之地，“就必須面向未來(lái)、面向市場(chǎng)作出適合現(xiàn)在的正確的經(jīng)濟(jì)決策”（謝詩(shī)芬，2004），這對(duì)信息觀和中途轉(zhuǎn)向歷史成本的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架形成了新的挑戰(zhàn)，甚至威脅著會(huì)計(jì)的地位。

　　80年代中期以來(lái)精致證偽主義思想的引入

　　會(huì)計(jì)理論研究方法論上的缺陷使得學(xué)術(shù)界對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究再次陷入了困境。環(huán)境的變化迫使理論工作者繼續(xù)尋找新的具有生命活力的科學(xué)研究方法論。拉卡托斯（I.Lakatos）在批判地吸收其老師波普爾的樸素證偽主義思想和庫(kù)恩（T.S.Kuhn）在《科學(xué)革命的結(jié)構(gòu)》中提出的“范式”（paradigm）理論的基礎(chǔ)上，提出了自己的精致證偽主義思想，即把證偽不是簡(jiǎn)單地歸結(jié)為理論與實(shí)驗(yàn)的關(guān)系，而是看作相互競(jìng)爭(zhēng)的理論和實(shí)驗(yàn)的至少三方以上的復(fù)雜關(guān)系，當(dāng)理論與實(shí)驗(yàn)觀察不符時(shí)，不能簡(jiǎn)單地歸結(jié)為證偽，“實(shí)驗(yàn)是不能簡(jiǎn)單地推翻理論的”（解戰(zhàn)原、胡明，1991）。

　　精致證偽主義方法論的引入使得建立在一系列假設(shè)基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究不再屈服于經(jīng)驗(yàn)的實(shí)證。會(huì)計(jì)理論研究人員在這一思想的指引下，繼續(xù)深化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究：從會(huì)計(jì)目標(biāo)到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的定義，再到要素的確認(rèn)和計(jì)量直至要素的報(bào)告。目前，包括FASB、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）及其金融工具聯(lián)合工作組（JWG）、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）和英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）等在內(nèi)的諸多機(jī)構(gòu)，對(duì)價(jià)值計(jì)量的關(guān)鍵技術(shù)-現(xiàn)值技術(shù)的每個(gè)細(xì)節(jié)及計(jì)量結(jié)果的可靠性進(jìn)行了持久深入的研究，并大量運(yùn)用了包括現(xiàn)值在內(nèi)的復(fù)合計(jì)量屬性“公允價(jià)值”概念。FASB于2000年2月發(fā)布的第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC7）《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements）是這一時(shí)期規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究的重要成果。其他的成果還有IASC現(xiàn)值籌委會(huì)的《現(xiàn)值問題文稿》（Issues Paper on Present Value）、IFAC國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）2002年7月發(fā)布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（IAS545）《審計(jì)公允價(jià)值計(jì)量與披露》（Auditing Fair Value Measurements and Disclosures）和AICPA 2003年2月發(fā)布的第421號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告（SAA421，名稱同IAS545）等�？梢灶A(yù)計(jì)，在會(huì)計(jì)計(jì)量取得突破性研究成果后，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的下一階段研究將再次聚焦于財(cái)務(wù)報(bào)告的變革。當(dāng)然，這種變革顯然不同于基于信息觀的在保持歷史成本模式下增加披露的改革或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告的局部改良①。這一時(shí)期，一部分實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究者針對(duì)信息觀下市場(chǎng)對(duì)凈收益反映非常微弱這一事實(shí)，開始放棄有效市場(chǎng)假設(shè)等與現(xiàn)實(shí)不相符合的前提條件，并以?shī)W爾森（Ohlson，1995）的凈盈余理論（Clean Surplus Theory， CST）為基礎(chǔ)，逐步形成了實(shí)證會(huì)計(jì)研究的計(jì)量觀（Measurement Perspective），即會(huì)計(jì)人員有日益增加的責(zé)任把公允價(jià)值體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表本身中，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。計(jì)量觀與規(guī)范會(huì)計(jì)研究中的演繹會(huì)計(jì)學(xué)派所主張的現(xiàn)值和公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式研究結(jié)論不謀而合，它對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究中的歸納會(huì)計(jì)學(xué)派和早期的實(shí)證會(huì)計(jì)理論-信息觀形成了巨大的挑戰(zhàn)。

　　另一方面，眾所周知，我們通常所說的廣義實(shí)證會(huì)計(jì)，不僅包括以資本市場(chǎng)為研究對(duì)象的經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)（empirical accounting），而且包括以會(huì)計(jì)政策的選擇等為研究對(duì)象的狹義實(shí)證會(huì)計(jì)（positive accounting）。信息觀和計(jì)量觀屬于經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)理論，而以分紅計(jì)劃假設(shè)、債務(wù)契約假設(shè)和政治成本假設(shè)三大著名假設(shè)（Watts  Zimmerman，1986）為代表的契約觀屬于狹義實(shí)證會(huì)計(jì)理論（PAT）。“如果對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)的哲學(xué)方法論作更加嚴(yán)格的分析，并結(jié)合瓦茨和齊默爾曼在《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》和《實(shí)證會(huì)計(jì)理論：十年回顧》中的論述，可以發(fā)現(xiàn)，他們對(duì)證偽主義思想的運(yùn)用，更接近于拉卡托斯的精致證偽主義而不是波普爾的樸素證偽主義。”（葛家澍、劉峰，1998）。

　　簡(jiǎn)言之，國(guó)際上的當(dāng)代會(huì)計(jì)理論研究在規(guī)范會(huì)計(jì)理論方面，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為對(duì)象、以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同為目標(biāo)、以現(xiàn)值和公允價(jià)值會(huì)計(jì)為核心和特征；在實(shí)證會(huì)計(jì)理論方面，契約觀、計(jì)量觀方興未艾，信息觀也仍有一席之地。這些理論相互競(jìng)爭(zhēng)、相互補(bǔ)充和印證，共同昭示了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。它們也很好地詮釋了精致證偽主義“應(yīng)將證偽看作是相互競(jìng)爭(zhēng)的理論和實(shí)驗(yàn)的至少三方以上復(fù)雜關(guān)系”（舒煒光、邱仁宗，1987）的思想。

　　總結(jié)與展望

　　會(huì)計(jì)理論研究一直在經(jīng)歷著科學(xué)研究方法和方法論上的變革，受益于此，新的會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)概念和會(huì)計(jì)原則不斷涌現(xiàn)，如世界各國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究、財(cái)務(wù)報(bào)告的變革、“真實(shí)與公允”觀念的提出、現(xiàn)值與公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式對(duì)傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)模式的挑戰(zhàn)等。可以預(yù)見，隨著科學(xué)研究方法和方法論的不斷改進(jìn)和不斷引入，會(huì)計(jì)理論將經(jīng)歷以公允價(jià)值會(huì)計(jì)取代歷史成本會(huì)計(jì)為核心的全方位的變革。

　　需要特別指出的是，雖然每一次科學(xué)的重大發(fā)現(xiàn)都與研究方法的進(jìn)步有著極其密切的關(guān)系，以至于可以說“正確的研究方法，已成為科學(xué)進(jìn)步的首要、甚至先決條件。我們說方法論的形而上，涵義之一就在于此。”（葛家澍、劉峰，1998）但我們始終不要忘記，推動(dòng)會(huì)計(jì)變革的根本力量并非科學(xué)研究方法和方法論，而是會(huì)計(jì)環(huán)境。會(huì)計(jì)環(huán)境的變化對(duì)一定科研方法和方法論指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)理論提出挑戰(zhàn)，使其只能消極地為自己辯解，而不再能積極地去預(yù)言和指導(dǎo)新的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的發(fā)現(xiàn)（即拉卡托斯所謂的“退化的研究綱領(lǐng)”）。會(huì)計(jì)理論界為應(yīng)對(duì)這種挑戰(zhàn)，改進(jìn)了原有的科研方法和方法論，或引進(jìn)新的科研方法和方法論對(duì)無(wú)法適應(yīng)環(huán)境變化的會(huì)計(jì)理論進(jìn)行變革或重構(gòu)，這使得新的會(huì)計(jì)理論這一“進(jìn)化的研究綱領(lǐng)”能夠重新適應(yīng)新的環(huán)境的需求，預(yù)言和指導(dǎo)新的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的發(fā)現(xiàn)。會(huì)計(jì)理論研究的歷史實(shí)際上就是這種“進(jìn)化的研究綱領(lǐng)”不斷取代“退化的研究綱領(lǐng)”，亦即新理論不斷取代舊理論的過程，這也就是拉卡托斯的科學(xué)發(fā)展的動(dòng)態(tài)模式。

　　總之，一部會(huì)計(jì)理論研究史表明，新會(huì)計(jì)理論不斷替代舊會(huì)計(jì)理論的過程實(shí)質(zhì)上是在會(huì)計(jì)環(huán)境變遷影響下，科學(xué)研究方法和方法論不斷完善和更替的過程；在會(huì)計(jì)理論的研究中從來(lái)就不存在唯一的、包羅萬(wàn)象、無(wú)所不能的科研方法和方法論；會(huì)計(jì)理論研究的不斷演進(jìn)既不是純粹的邏輯演繹和邏輯實(shí)證過程，也不是純粹的經(jīng)驗(yàn)歸納和經(jīng)驗(yàn)實(shí)證過程，而是量變和質(zhì)變、連續(xù)和間斷、積累與創(chuàng)新、進(jìn)化與革命相互交替的發(fā)展過程。在這一歷史進(jìn)程中，會(huì)計(jì)理論研究終將遵循精致證偽主義方法論、完成以公允價(jià)值會(huì)計(jì)取代歷史成本會(huì)計(jì)為核心的全方位的變革。

　　注釋：

　�、傥覀冋J(rèn)為這種增加披露的改革或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告的局部改良（如財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的改進(jìn)）是運(yùn)用歸納法構(gòu)造會(huì)計(jì)理論的必然結(jié)果。這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告直接面向使用者，會(huì)計(jì)對(duì)于環(huán)境的不適應(yīng)性將直接表現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息的相關(guān)性、可靠性和可比性等的降低，依據(jù)歸納法“科學(xué)知識(shí)來(lái)自對(duì)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的歸納”的思路，環(huán)境對(duì)于會(huì)計(jì)所形成的挑戰(zhàn)必然迫使歸納主義者從財(cái)務(wù)報(bào)告開始對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，但由于其研究方法上的缺陷，不可能提出根本性的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的徹底改革。