在非貨幣性交易中，資產(chǎn)價(jià)值的確定是一個(gè)不可回避的難題。而公允價(jià)值、賬面價(jià)值、補(bǔ)價(jià)、市場價(jià)值之間存在邊界離合現(xiàn)象。這種離合現(xiàn)象對完善計(jì)價(jià)基礎(chǔ)具有十分重要的意義，因此分析各種計(jì)價(jià)方法的邊界離合成為本文的指導(dǎo)思想。

　　一、公允價(jià)值與賬面價(jià)值的邊界離合

　　非貨幣性資產(chǎn)如果放棄貨幣計(jì)量的中介行為，便發(fā)展成為同類非貨幣性資產(chǎn)交換和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換兩個(gè)方面，這兩個(gè)方面資產(chǎn)之間的交換多采用公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，而公允價(jià)值與資產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的相互關(guān)系就顯得更加重要。

　　對于公允價(jià)值的定義，美國、加拿大、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、澳大利亞、英國及其它國家和地區(qū)的表達(dá)雖不盡相同，但都指明公允價(jià)值不是企業(yè)在強(qiáng)制性交易、清算式拍賣中成交的金額，是雙方自愿、公平交易下的對等價(jià)值，所以兩者的邊界相離就十分明顯。在法國，實(shí)務(wù)中往往以公允價(jià)值為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，然而，在以非貨幣性資產(chǎn)取得股權(quán)時(shí)，為避免對利得征稅，接受方通常是按所放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值來核算收取的股權(quán)。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對股票股利交換時(shí)規(guī)定：“投資方不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，更改每股賬面價(jià)值”。另外對于不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的同類非貨幣性交換的會(huì)計(jì)處理可以采用以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。美國、加拿大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是這樣規(guī)定的，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易》也作了同樣規(guī)定，對不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的同類非貨幣性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理為：“同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值�！睂τ谏婕把a(bǔ)價(jià)情況下的同類非貨幣資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，美國、加拿大、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)作出規(guī)定是“應(yīng)按支付的補(bǔ)價(jià)加上讓渡的非貨幣性資產(chǎn)的賬面金額來確認(rèn)收到的資產(chǎn)”。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定“支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值�！币�求一般情況下以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，主要是因?yàn)橥�類非貨幣性資產(chǎn)相交換時(shí)，僅僅是所持非貨幣性資產(chǎn)的實(shí)物發(fā)生變化，賬面價(jià)值比較可靠。由此可見公允價(jià)值與資產(chǎn)的賬面價(jià)值也存在邊界相合現(xiàn)象，而且在多個(gè)地方都有表示。

　　在不同類非貨幣性資產(chǎn)交換中，美國、加拿大、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法國、澳大利亞均以公允價(jià)值作為交易資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)確認(rèn)非貨幣性交易的利潤和損失，這種利潤和損失都是公允價(jià)值與原資產(chǎn)賬面價(jià)值差異形成的。最特殊的則屬于德國，在非貨幣性交易中取得的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)根據(jù)交換項(xiàng)目的賬面價(jià)值確定，不確認(rèn)交換上的任何利潤和損失，因此公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的邊界離合同時(shí)存在，并相互轉(zhuǎn)換。

　　二、公允價(jià)值與市價(jià)的邊界離合

　　從一般的交換行為理解，資產(chǎn)的公允價(jià)值就是資產(chǎn)在市場上公平交易的市場價(jià)值。而交換資產(chǎn)的公允價(jià)值的確定并不是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，而是以市場價(jià)值為基礎(chǔ)，根據(jù)交易雙方協(xié)調(diào)、綜合評價(jià)來計(jì)量并確定。非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定原則中規(guī)定，如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)的類似資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評估確定。因此公允價(jià)值的邊界相合就理所當(dāng)然了，特別是有價(jià)證券，如股票、債券的公允價(jià)值都是以現(xiàn)行市價(jià)來確定的。然而公允價(jià)值與市價(jià)又是相互分離的，實(shí)際上即使是在貨幣性交易過程中，資產(chǎn)交易價(jià)格采用的公允價(jià)值也并不一定是當(dāng)時(shí)的市價(jià)。在非貨幣性資產(chǎn)交易中，公允價(jià)值往往表示在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或抵償債務(wù)的金額，而并不一定是市場價(jià)格的真實(shí)體現(xiàn)。一般來講，公允價(jià)值可以是原資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也可以是雙方協(xié)議價(jià)，同時(shí)還可能是某一資產(chǎn)在公開市場交易時(shí)的市場交換允許價(jià)，這種價(jià)格可能因時(shí)間的推移隨時(shí)變動(dòng)，也可能因交易雙方的談判而增加其價(jià)值的多變性，從而使市價(jià)與公允價(jià)值存在著邊界相離的現(xiàn)象。

　　非貨幣性資產(chǎn)交易中公允價(jià)值與市價(jià)邊界相離還表現(xiàn)在非貨幣性交易是建立在資產(chǎn)交換或債務(wù)清償資產(chǎn)中的價(jià)值實(shí)現(xiàn)。如果被交換資產(chǎn)能以市場價(jià)格轉(zhuǎn)讓或出售，那么非貨幣性交易就成為貨幣性交易，公允價(jià)值就直接體現(xiàn)為市場價(jià)值，而往往由于市場價(jià)值難以實(shí)現(xiàn)，只有采用非貨幣性資產(chǎn)交換，并以公允價(jià)值來實(shí)現(xiàn)交換。正如馬克思所言：“產(chǎn)品交換者實(shí)際關(guān)心的問題，首先是他用自己的產(chǎn)品能換取多少別人的產(chǎn)品，就是說，產(chǎn)品按什么樣的比例交換。”這種比例可能是交換者所關(guān)心的公允價(jià)值，而不一定是市場價(jià)格。在資產(chǎn)交換過程中，將來更多的企業(yè)會(huì)采用資產(chǎn)未來價(jià)值的現(xiàn)值來計(jì)算公允價(jià)值，而不只是簡單的按市價(jià)來確認(rèn)。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資的交換就可能采用現(xiàn)值的方式。由此可見公允價(jià)值與市場價(jià)格存在明顯的邊界相離。

　　三、交換損益是邊界相離的價(jià)值體現(xiàn)

　　在非貨幣性交易中，由于各種價(jià)值形式存在邊界離合，因此交換損益現(xiàn)象成為非貨幣性交易中會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容之一，而交換損益的產(chǎn)生實(shí)際上體現(xiàn)著交換資產(chǎn)價(jià)值形態(tài)的邊界相離，這種現(xiàn)象從以下幾個(gè)方面可以體現(xiàn)出來。

　　1.在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。這種現(xiàn)象產(chǎn)生于同類非貨幣性資產(chǎn)交換，一般規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的價(jià)值，因而形成損失。這種損失是公允價(jià)值與賬面價(jià)值邊界相離的價(jià)值體現(xiàn)。

　　2.在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生補(bǔ)價(jià)，無論是支付補(bǔ)價(jià)一方或是收到補(bǔ)價(jià)一方均可能產(chǎn)生價(jià)值之間的損益。在支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值；換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。在收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，應(yīng)以補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收益；以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià)加上已確認(rèn)的收益，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。所有這些損失都是賬面價(jià)值與公允價(jià)值、市價(jià)之間的邊界相離。

　　3.不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值；換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這種現(xiàn)象也產(chǎn)生于交換資產(chǎn)價(jià)值的邊界相離。

　　4.不同類非貨幣性資產(chǎn)交換中如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)也可能產(chǎn)生價(jià)值形式的邊界相離，支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，應(yīng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)后，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)后，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)公允價(jià)值無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　非貨幣性交易中的各種價(jià)值形式邊界離合現(xiàn)象是交換的必然結(jié)果，對企業(yè)在交換非貨幣資產(chǎn)時(shí)起著靈活、主動(dòng)的決策作用，企業(yè)決策者嚴(yán)格區(qū)分價(jià)值形式的邊界離合，遵循價(jià)值規(guī)律，爭取更大的交換利益。同時(shí)也應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定的價(jià)值形式來確認(rèn)交換資產(chǎn)的價(jià)值，特別是公允價(jià)值的確定。