為了充分揭示企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，企業(yè)不僅需要編制資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表，還需要編制財務報表附注。財務報表附注在形式上體現(xiàn)為表內(nèi)的括號注釋和表外的底注，其功能在于對主表信息作進一步的說明與補充，增強財務報表的可理解性。

　　一、財務報表附注的重要性

　　當前，財務報告①的披露已經(jīng)進入了附注時代。在經(jīng)濟發(fā)達的國家，附注的長度已超過了財務報表本身的長度（朱元午，1999）。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展壯大，股東、債權人等信息使用者對企業(yè)會計信息披露的質(zhì)量、數(shù)量要求越來越高。然而，財務報表主表所提供的信息存在一定的局限性，如只能提供一些固定的財務信息等。為此，財務報表附注作為財務報告的重要組成部分，以其自身特有的優(yōu)勢倍受關注，人們越來越希望通過對附注的研究來了解企業(yè)的真實利潤、實際生產(chǎn)規(guī)模水平、表外籌資等在主表中無法反映的信息。具體來講，財務報表附注的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.提高會計信息的相關性和可靠性。會計信息既要相關又要可靠，相關性和可靠性是會計信息的兩個基本質(zhì)量特征。由于財務會計本身的局限，相關性和可靠性的選擇猶如魚與熊掌的選擇，很多時候都是不可兼得的（朱元午，1999）。但是，財務報表附注披露可以在不降低會計信息可靠性的前提下提高信息的相關性，如或有事項的處理。或有事項由于發(fā)生的不確定性而不能直接在主表中進行確認，但等到完全可靠或基本能夠預期的時候，又可能因為及時性的喪失而損傷了信息的相關性。為此，可以通過在財務報表附注中進行披露，揭示或有事項的類型和影響，以此來提高信息的相關性。

　　2.增強不同行業(yè)和行業(yè)內(nèi)部不同企業(yè)之間信息的可比性。會計信息是由多種因素綜合促成的，經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，不同行業(yè)的不同特點，以及各個企業(yè)前后各期情況的變化，都會降低不同企業(yè)之間會計信息的可比性，以及企業(yè)前后各期會計信息的一貫性。財務報表附注可以通過披露企業(yè)的會計政策和會計估計的變更等情況，向投資者傳遞相關信息，使投資者能夠“看透”會計方法的實質(zhì)，而不被會計方法所誤導。

　　3.與財務報表主表的不可分割性。財務報表主表與財務報表附注的關系可概括為：主表是根，附注是補充。沒有主表的存在，附注就失去了依靠；而沒有附注恰當?shù)难a充，財務報表主表的功能就難以有效地實現(xiàn)。

　　二、我國財務報表附注的歷史演進

　　我國財務報表附注從無到有，不斷完善，其發(fā)展過程大致可分為初步探索、小范圍實施和不斷發(fā)展三個階段，與中國會計和企業(yè)改革的步調(diào)基本一致。

　　1.初步探索階段（1992～1995）。在此階段，財務報表附注的概念開始為我國所接受，但僅停留在理論層面上，并未實施。1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準則-基本準則》第64條對財務報表附注作了如下的定義：“會計報表②附注是為幫助理解會計報表的內(nèi)容而對報表的有關項目等所作的解釋，其內(nèi)容包括所采用的主要會計處理方法；會計處理方法的變更情況、變更原因以及對財務狀況和經(jīng)營成果的影響；非經(jīng)常性項目的說明；會計報表中有關重要項目的明細資料；其他有助于理解和分析報表需要說明的事項�！�

　　《企業(yè)會計準則-基本準則》的頒布，是我國會計改革的歷史轉(zhuǎn)折點，標志著我國開始借鑒、吸收先進的國際慣例，明確了既要立足國內(nèi)、又要面向國際的改革方向。應該說，把財務報表附注作為先進的經(jīng)驗引進來是值得肯定的，但令人遺憾的是，《企業(yè)會計準則-基本準則》只是給出了一個書面的概念，因沒有具體準則加以配合，財務報表附注實際上還停留在理論探討階段，直到1995年《財務報表附注指引》的頒布，財務報表附注才真正走上舞臺，開始發(fā)揮其應有的作用。

　　2.小范圍實施階段（1995～1998）。為加強上市公司監(jiān)管，1995年12月21日，中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第二號：年度報告的內(nèi)容與格式說明》，并以附件形式頒布了《財務報表附注指引》，第一次明確規(guī)定上市公司要編制財務報表附注，指出“會計報表附注是財務報告必不可少的組成部分”，并明確規(guī)定了財務報表附注至少應有以下方面的內(nèi)容：（1）公司的一般情況；（2）公司采用的主要會計政策；（3）在財務報表表內(nèi)無法說明的報表項目的明細情況；（4）相同的報表項目，如果兩年比較報表中的數(shù)字變動幅度達30%以上（含30%），應說明原因；（5）少見的報表項目，或報表項目的名稱反映不出項目的性質(zhì)或報表項目金額異常（如資產(chǎn)項目的金額為負數(shù)，固定資產(chǎn)原值的金額很小，庫存現(xiàn)金的金額很大等等），應加以說明；（6）分地區(qū)、分行業(yè)資料；（7）承諾事項、或有事項應詳細披露；（8）資產(chǎn)負債表日后事項；（9）其他有必要披露的內(nèi)容。

　　1997年12月，證監(jiān)會頒布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第二號：年度報告的內(nèi)容與格式》，亦以附件的形式頒布了《財務報表附注指引》的修訂稿，對財務報表附注的要求作了進一步的完善。

　　值得指出的是，證監(jiān)會作為上市公司的監(jiān)督管理機構，它僅僅能夠?qū)ι鲜泄�司的財務報告披露做出�?guī)定，可見，財務報表附注的編制此時并沒有在所有的企業(yè)中得以實施。此外，由于當時我國只有一個具體的會計準則，所以，還有很多重要的需要在附注中加以說明的事項都沒有得到規(guī)范。

　　3.不斷發(fā)展階段（1998～至今）。在此階段，隨著“現(xiàn)金流量表”、“資產(chǎn)負債表日后事項”等準則的相繼出臺與實施，財務報表附注的內(nèi)容得以豐富和完善。1998年，財政部頒布了《股份有限公司會計制度-會計科目和會計報表》，規(guī)定股份有限公司必須編制財務報表附注，擴大了財務報表附注的適用范圍。2000年6月21日國務院頒布的《企業(yè)財務報告條例》和2000年12月29日財政部發(fā)布的《企業(yè)財務會計制度》，則更進一步規(guī)定了編制財務報表附注的要求。

　　《企業(yè)會計制度》的發(fā)布是我國會計史上的又一件大事，它是我國會計核算制度走向成熟的標志�！镀髽I(yè)會計制度》在第2條明確規(guī)定：“除不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)，以及金融保險企業(yè)以外，在中華人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)（含公司），執(zhí)行本制度”。這表明，編制財務報表附注已成為各種企業(yè)都必須履行的披露義務。

　　三、財務報表附注的國際比較

　　如果把國際會計準則看作國際會計慣例③的一種體現(xiàn)，則比較我國《企業(yè)會計準則》和《國際會計準則》對財務報表附注的要求將是有益的。為此，以表格的形式列示兩者的具體要求（見表1）：

　　從表1可以看出，我國對財務報表附注的要求與IAS的要求不盡相同。首先，IAS規(guī)定了財務報表附注編制的總體性要求，提供了編制的一個指導性框架，而我國只對具體應當編制的內(nèi)容進行了列示，顯得缺乏宏觀層次的指導；其次，IAS強調(diào)對公允價值信息的附注說明，這可能與75%的現(xiàn)行國際會計準則（IAS）運用了現(xiàn)值和公允價值有關（謝詩芬、戴子禮，2003）。相比之下，我國存在上市公司在資本市場上通過公允價值操縱利潤的行為，公允價值的計量屬性的濫用在一定程度上損害了會計信息的可靠性。因此，我國的準則開始回避公允價值，在財務報表附注中也沒有提出相應的要求；最后，IAS強調(diào)的是對具體會計政策及相關信息的披露，而我國財務報表附注的內(nèi)容則大部分內(nèi)容被重要項目的明細資料所占據(jù)。

　　表1　《企業(yè)會計制度》與《國際會計準則》關于財務報表附注要求的比較

　　IAS Nol（Pars.91～102）1997　　　　　　　 　企業(yè)會計制度2000

　　一、總體要求

　　1.提供關于財務報表的編制基礎及選擇

　　  并運用重要交易和事項的標準

　　2.提供國際會計準則要求的、但　　　　　　　  1.不符合會計核算基本前提的說明

　　  未在別處提供的信息

　　3.提供未在財務報表表內(nèi)列報，但　　　　　  　2.重要會計政策和會計估計的說明

　　  對于公允價值卻是必要的附加信息

　　4.附注通常按照下列順序列示，這種　　　　　  3.重要會計政策和會計估計變更的說明

　　  順序有助于使用者理解財務報表，并可用

　　  來同其他財務信息比較：（1）遵循國際　　　 4.或有事項的說明

　　  會計準則的聲明；（2）應用的計量基礎與會計

　　  政策的說明；（3）支持每個財　　　　　　　 5.資產(chǎn)負債表日后事項的說明

　　  務報表表內(nèi)列報項目的信息；（4）其他披露

　　二、會計政策的表述　　　　　　　　　　　  　6.關聯(lián)方關系及其交易的披露

　　1.編制報表時使用的計量基礎　　　　　　　　  7.重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)止及其出售的說明

　　2.對于恰當?shù)乩斫庳攧請蟆　　　　　　　　　?nbsp; 8.企業(yè)合并、分立的說明

　　  表所必須的各項特定政策

　　3.具體會計政策，共列舉了（不限于）20　　  　9.會計報表中重要項目的明細資料

　　  項，如：收入確認、合并原則、企業(yè)合并、

　　  風險投資、有形和無形資產(chǎn)的確認與攤銷、借　10.收入

　　  款費用資本化、建造合同、投資物業(yè)、金

　　  融工具和投資、租賃、研究開發(fā)支出、存貨    11.所得稅的會計處理方法

　　  、所得稅及遞延稅款、擔保、職工福利費、外

　　  幣折算和套期保值、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定　　12.合并會計報表的說明

　　  義、通貨膨脹會計、政策補助等

　　三、其他披露　　　　　　　　　　　　　　　  13.有助于理解和分析會計報表需要

　　1.企業(yè)所在地和法定形式，公司的　　　　　　     說明的其他事項

　　  國家以及總部注冊的地址

　　2.企業(yè)經(jīng)營的性質(zhì)及其主要活動的描述

　　3.公司及集團最高的母公司的名稱

　　4.當期期末或當期平均的雇員數(shù)量

　　四、我國現(xiàn)行財務報表附注規(guī)范的評述與改進

　�。ㄒ唬┪覈�現(xiàn)行財務報表附注規(guī)范的評述

　　十多年來，我國財務報表附注規(guī)范經(jīng)歷了從無到有，不斷發(fā)展的過程。可以這樣認為，我國已經(jīng)初步形成了既積極向國際慣例靠攏、又體現(xiàn)中國特色的財務報表附注規(guī)范。然而，由于我國對財務報表附注的研究起步較晚，相關的配套準則規(guī)范缺乏，導致財務報表附注規(guī)范與實務還存在如下一些不足：

　　1.附注披露規(guī)范之間存在沖突。我國的附注披露規(guī)范主要體現(xiàn)在財政部頒布的《企業(yè)會計制度》之中。此外，上市公司還要接受證監(jiān)會的監(jiān)管，按其披露要求進行附注披露。然而，《企業(yè)會計制度》和證監(jiān)會的要求二者之間在內(nèi)容上還缺乏協(xié)調(diào)，存在一定的沖突。例如對分部信息的披露，財政部的《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)以附表的形式披露相對詳細的分部信息，并未要求在財務報表附注中揭示，而證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號-公開發(fā)行證券的公司財務報告的一般規(guī)定》，則要求上市公司在財務報表附注中對主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本這兩個項目披露分部信息，且二者對于分部基礎、可報告分部的確定以及分部信息的關鍵指標之間都存在著分歧。二者之間的沖突降低了財務信息的可比性，造成了實務中的混亂。

　　2.附注披露的信息不全面。我國的財務報表附注規(guī)范是在借鑒國際慣例的基礎上逐步發(fā)展起來的，在某些方面仍然不夠全面。隨著知識經(jīng)濟的到來，新的經(jīng)濟業(yè)務不斷發(fā)生，導致了一些財務信息不能進入財務報表的主表，需要在附注中進行披露，以提高信息的相關性。例如，企業(yè)普遍存在人力資源、知識產(chǎn)權、自創(chuàng)商譽等重要資產(chǎn)，但它們因計量方面的原因又很難在主表中反映，如對其在附注之中進行揭示，將會極大地提高財務報表信息的相關性。然而，目前我國的附注規(guī)范在這些方面還沒有明確的規(guī)定。

　　3.附注披露的層次性不夠分明。財務報表附注的披露應當做到詳略得當，層次分明，才能被報表使用者所理解。我國的財務報表附注規(guī)范對于披露的格式規(guī)范不嚴謹，附注的內(nèi)容繁多且未按邏輯順序排列，往往給使用者查閱有關信息帶來困難。

　　4.缺乏具體準則的指導。從整個準則體系來看，我國尚缺乏對財務報表及財務報表附注進行規(guī)范的會計準則。中國的會計規(guī)范實行的是制度與準則同時存在的雙軌制，沒有在準則中規(guī)范的內(nèi)容，則要按照《企業(yè)會計制度》執(zhí)行。而我國的《企業(yè)會計制度》只是粗略地對財務報表附注的內(nèi)容做出了規(guī)定，缺乏詳細的操作規(guī)范和前瞻性的指導。

　�。ǘ�）我國現(xiàn)行財務報表附注規(guī)范的改進

　　財務報表附注規(guī)范是財務報表附注編制的基礎，它的科學合理，才能導致良好的財務報表附注編制實務。針對我國現(xiàn)行的財務報表附注規(guī)范，我們有如下的改進建議：

　　1.加強會計基本理論建設，完善財務會計概念框架。財務信息披露是一個綜合的系統(tǒng)工程，而這個工程的源頭就是基本理論與基本概念�；�本會計理論不是對當前會計實務的簡單歸納和描述，而是根據(jù)新形勢，對會計規(guī)律的理性提煉。會計基本理論的研究成果可能與現(xiàn)行的會計慣例、準則不一致，但它卻是評估現(xiàn)有會計慣例與準則的依據(jù)，對制定與推行未來財務會計準則和慣例有指導作用。

　　2.研究和制定《企業(yè)會計準則-財務報表附注》。制定具體的財務報表附注準則，可以為編制財務報表附注提供一個總體的思路和具體的操作規(guī)范，明確附注的結構和內(nèi)容，并可以提供前瞻性的指導，從而避免由于新的經(jīng)濟業(yè)務出現(xiàn)而相關信息得不到披露的情況發(fā)生。除此之外，我國的各種披露規(guī)范之間還存在著沖突，也迫切地需要具體的會計準則來加以規(guī)范和統(tǒng)一，以避免造成實際工作中的混亂。

　　3.拓展財務報表附注的內(nèi)容。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和知識經(jīng)濟的到來，新的經(jīng)濟業(yè)務層出不窮，人力資源、知識產(chǎn)權、衍生金融工具等許多財務信息沒有得以披露，而這些信息對利益相關者認識企業(yè)是極其重要的。這些新的經(jīng)濟業(yè)務無法滿足嚴格的計量標準，不能納入主表加以確認，但應該在附注中加以說明，以提高財務報表的相關性。

　　4.增強財務報表附注的層次性。財務報表附注的編制應當體現(xiàn)層次性、有選擇和突出重點，做到層次分明。在此方面，我們認為可以參考國際會計準則中對財務報表附注的層次結構要求，對我國的財務報表附注結構作重新的調(diào)整。

　　注釋：

　　①財務報告是較財務報表更為廣義的概念，包括了財務報表和其他財務報告。

　　②嚴格地說，會計報表是比財務報表更為寬泛的概念，除包括對外的財務報表外，還包括內(nèi)部的各種成本費用報表。過去此二概念沒有嚴格的區(qū)分，現(xiàn)在在使用上已經(jīng)比較科學和嚴謹了。

　�、蹖τ谑裁词菄�際會計慣例，目前尚有一些爭議，但對《國際會計準則》體現(xiàn)了國際會計慣例的精神，應該不會有太多的疑問。

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