我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)做假現(xiàn)象不斷，動(dòng)機(jī)主要有：爭(zhēng)取再融資（配股、增發(fā)、發(fā)行可轉(zhuǎn)債）資格、避免業(yè)績(jī)大幅下降或虧損、扭虧保牌（保留上市交易資格）、提高IPO發(fā)行價(jià)格、炒作二級(jí)市場(chǎng)股價(jià)、創(chuàng)造“績(jī)憂上市公司”政績(jī)、經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)或營(yíng)造MBO獲利空間等。隨著監(jiān)管規(guī)則的逐步嚴(yán)密，會(huì)計(jì)手段也從最簡(jiǎn)單的偽造收入、少計(jì)費(fèi)用發(fā)展到關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組與剝離、資產(chǎn)評(píng)估、企業(yè)合并、補(bǔ)貼收入等。到目前為止，越來(lái)越濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，手段也愈加巧妙并難以通過(guò)制訂規(guī)則來(lái)監(jiān)管。

　　一、傳統(tǒng)盈余管理手段

　　偽造收入包括過(guò)早地記錄收入或記錄有問(wèn)題的收入、記錄偽造收入、使用一次性所得抬高收入，以及把現(xiàn)在的收入轉(zhuǎn)移到未來(lái)等手段。少計(jì)費(fèi)用包括將費(fèi)用遞延處理或一次性沖銷和不記錄相關(guān)費(fèi)用及負(fù)債兩大類。前者有營(yíng)運(yùn)成本資本化，折舊或攤銷非正常緩慢，降低資產(chǎn)準(zhǔn)備，利用會(huì)計(jì)政策變更將費(fèi)用一次性沖銷，虛減成本費(fèi)用或負(fù)債等；后者有利用存貨計(jì)價(jià)方式減少銷售成本，調(diào)整預(yù)提費(fèi)用以沖減當(dāng)期成本，附屬或關(guān)聯(lián)單位承擔(dān)費(fèi)用等。關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組與剝離、資產(chǎn)評(píng)估、企業(yè)合并、補(bǔ)貼收入等手段則是通過(guò)更曲折隱蔽的途徑實(shí)現(xiàn)多增收入或利潤(rùn)的目的的，同時(shí)還回避政策的監(jiān)管和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)的質(zhì)疑。但這些手段大多是提升線下項(xiàng)目收益，按證監(jiān)會(huì) 2001年“公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第1號(hào)-非經(jīng)常性損益”（后于2002年、2004年修訂）的規(guī)定，大部分線下項(xiàng)目收益屬于“非經(jīng)常性損益”。2002年7月24日證監(jiān)會(huì)“關(guān)于上市公司增發(fā)新股有關(guān)條件的通知”，明確了再融資指標(biāo)“凈資產(chǎn)收益率”應(yīng)按扣除非經(jīng)常性損益后的利潤(rùn)進(jìn)行計(jì)算，對(duì)于追求再融資資格的上市公司而言，這些手段失去了使用價(jià)值。

　　上市公司濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的主要表現(xiàn)是，不正常的巨額計(jì)提或少計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，或者以建立秘密儲(chǔ)備、再在以后年度轉(zhuǎn)成收入，或者以減少當(dāng)期費(fèi)用來(lái)提高會(huì)計(jì)利潤(rùn)。根據(jù)2001年財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及補(bǔ)充規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了時(shí)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。其中包括壞賬損失準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備。為何要對(duì)沒有發(fā)生只是可能發(fā)生的資產(chǎn)損失作確認(rèn)呢？這是因?yàn)槠髽I(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著各種風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素，按照會(huì)計(jì)核算和信息披露的謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)在面臨不確定因素的情況下做職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎。要充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用；要確保資產(chǎn)真實(shí)符合資產(chǎn)的定義（指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益），以避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的虛增，同時(shí)還要保證企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性和可比性。正因?yàn)闀?huì)計(jì)估計(jì)涉及面很廣，企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)中的任何可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，都可以通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)來(lái)規(guī)避和減低，所以現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)各項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提只作了原則規(guī)定。計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)以及比例只能由企業(yè)自行根據(jù)情況確定，從而在客觀上為上市公司利用計(jì)提調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了可能。比如，產(chǎn)品的降價(jià)、原材料的漲價(jià)、未來(lái)可能支出的大筆費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)的受益等等，都可以成為轉(zhuǎn)移或者調(diào)節(jié)利潤(rùn)的秘密通道，甚至擴(kuò)展成“洗大澡、一身輕”。

　　但是，以上會(huì)計(jì)手段一方面面臨著各項(xiàng)會(huì)計(jì)規(guī)范的制約，如《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》、《投資》、《無(wú)形資產(chǎn)》等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》，“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答”（18號(hào)文）等，證監(jiān)會(huì)多個(gè)《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答》，使得上市公司在調(diào)節(jié)利潤(rùn)時(shí)難度越來(lái)越大，稍不注意即有“犯規(guī)”受處罰之險(xiǎn)，從而通得上市公司束手束腳。另一方面，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)加強(qiáng)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失職的監(jiān)管與處罰，并于2002年7月31日頒布了《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)-財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》，詳細(xì)列示各種可能導(dǎo)致公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐的因素及表明公司存在財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)的“紅旗”，以提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)對(duì)此應(yīng)予以充分關(guān)注，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師輕易不敢縱容上市公司以簡(jiǎn)單卻危險(xiǎn)的手法調(diào)節(jié)利潤(rùn)。第三，以上會(huì)計(jì)手段不可避免地在公司財(cái)務(wù)指標(biāo)上留下了蛛絲馬跡，隨著投資者專業(yè)分析能力的提高，上市公司不得不面對(duì)媒體的披露與指責(zé)，往往使虛增利潤(rùn)以抬升二級(jí)市場(chǎng)股價(jià)的如意算盤落空，盡管上市公司在調(diào)節(jié)利潤(rùn)時(shí)費(fèi)盡了思量。

　　二、追溯調(diào)整法和會(huì)計(jì)政策變更

　　“追溯調(diào)整”是指當(dāng)企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或交易的會(huì)計(jì)處理采用新的會(huì)計(jì)政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用這項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。如果交易或事項(xiàng)是在以前年度發(fā)生的，理論上企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新編寫以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表并向投資者公布，但實(shí)務(wù)上這樣操作的成本太高且會(huì)引起會(huì)計(jì)信息混亂。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)不需要重編以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表，只需將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)（按新會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各年追溯計(jì)算的本年度期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額）調(diào)整為本期報(bào)表的期初留存收益，以及報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。追溯調(diào)整的目的是避免將前期事項(xiàng)影響金額直接計(jì)入當(dāng)期損益，便于本年度會(huì)計(jì)收益能夠如實(shí)反映當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果，符合歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制、收益成本配比原則。因此，追溯調(diào)整事項(xiàng)和金額不影響已公布年度報(bào)告和當(dāng)期報(bào)告的年度利潤(rùn)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)。

　　2003年以前，證監(jiān)會(huì)在審核上市公司再融資資格和ST、PT公司上市交易資格時(shí)，只看連續(xù)三年的已公布年報(bào)數(shù)據(jù)，不考慮追溯調(diào)整的影響。2001年底 “虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法（修訂）”第五條明確了“因國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)政策調(diào)整導(dǎo)致公司追溯調(diào)整后出現(xiàn)三年連續(xù)虧損的”不適用“連續(xù)三年虧損暫停上市”規(guī)定。上市公司從中發(fā)現(xiàn)了機(jī)會(huì)：通過(guò)變更會(huì)計(jì)政策來(lái)實(shí)現(xiàn)以前年度業(yè)務(wù)事項(xiàng)的巨額沖銷或計(jì)提，既可填補(bǔ)資產(chǎn)窟窿或建立秘密準(zhǔn)備，又不影響各年會(huì)計(jì)利潤(rùn)數(shù)據(jù)和對(duì)再融資或虧損資格的認(rèn)定，同時(shí)只需在年報(bào)披露中寥寥數(shù)語(yǔ)帶過(guò)，除了專業(yè)人士外很少有投資者關(guān)注，一舉多得，何樂(lè)而不為呢？有條件的公司就走上了這條略，不符合“會(huì)計(jì)政策變更”要求的創(chuàng)造條件也要湊上去。2001年年報(bào)披露中就有不少公司混淆會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更等概念，將應(yīng)當(dāng)在本期調(diào)整的會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)政笨變更處理，以調(diào)整期初留存數(shù)，使本期利潤(rùn)“實(shí)虧虛盈”。

　　上市公司因會(huì)計(jì)政策變更而采用追溯調(diào)整法有嚴(yán)格的條件限制。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)政策不得隨意變更。只有在三種情況下企業(yè)才能采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益。這三種情況是：（1）法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章有要求；（2）這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息；（3）該變更引致的累積影響數(shù)能夠確定。有時(shí)會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更很難區(qū)分，如壞賬準(zhǔn)備由應(yīng)收賬款余額百分比法改為賬齡分析法可以看成是計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例發(fā)生了變化，準(zhǔn)則規(guī)定這類情況一律作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)用“未來(lái)適用法”，調(diào)整金額可能影響本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。因此，上市公司想通過(guò)這一途徑隨意做假也有了不少障礙。有沒有寬松些的做假通道呢？有，只要上市公司舍得下面子，那就是“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”。

　　三、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

　　“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”指由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)錯(cuò)誤而形成的會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤，如：采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策，賬戶分類以及計(jì)算錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤，在期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整，漏記已完成的交易，對(duì)事實(shí)的忽視和誤用，提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入，資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，等等�！爸卮髸�(huì)計(jì)差錯(cuò)”一般指金額比較大的差錯(cuò)，如某項(xiàng)交易或事項(xiàng)金額占該類交易或事項(xiàng)金額的10％及以上的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更也是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。對(duì)于本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，只需調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益則直接計(jì)入本期凈損益，并將其他相關(guān)項(xiàng)目作為本期數(shù)一起調(diào)整，如不影響損益則調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。只有重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如不加以調(diào)整會(huì)使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息不可靠，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者的決策或判斷，才需要調(diào)整期初留存收益及會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。這即：重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正適用追溯調(diào)整法。

　　與會(huì)計(jì)政策變更相比，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的適用范圍要廣得多。只要企業(yè)認(rèn)為過(guò)去會(huì)計(jì)處理方法存在問(wèn)題以致披露的信息嚴(yán)重不可靠，就可以應(yīng)用追溯調(diào)整法，調(diào)整本期報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，而不影響本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。哪怕是過(guò)去虛增利潤(rùn)10多億都可以一次勾銷，這吸引了上市公司。

　　與會(huì)計(jì)政策變更有本質(zhì)的不同，上市公司運(yùn)用“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”必須承認(rèn)自己在過(guò)去犯了錯(cuò)，現(xiàn)在進(jìn)行更正，意味著負(fù)責(zé)前期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也犯了沒有發(fā)現(xiàn)報(bào)表披露錯(cuò)誤的錯(cuò)，即“審計(jì)失敗”，雙方都留下了不光彩的記錄，還可能引出“虛假陳述”的法律責(zé)任等問(wèn)題。公司輕易不愿采用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，因?yàn)樽C券監(jiān)管部門對(duì)于這兩者的監(jiān)管態(tài)度也是截然不同的。會(huì)計(jì)政策變更行為通常不會(huì)對(duì)上市公司再融資條件構(gòu)成影響，而 2003年以后對(duì)于存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)的上市公司，均以追溯調(diào)整后的業(yè)績(jī)指標(biāo)作為監(jiān)管指標(biāo)和再融資衡量標(biāo)準(zhǔn)；虧損上市公司暫停上市的標(biāo)準(zhǔn)“連續(xù)三年虧損”不計(jì)入因會(huì)計(jì)政策變更行為而產(chǎn)生的追溯調(diào)整，而2003年11月6日開始計(jì)入因重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)或虛假記載而追溯調(diào)整導(dǎo)致的虧損。

　　雖然要承擔(dān)付出代價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)，“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”仍不失為所有會(huì)計(jì)做假手段中的最后法寶，因?yàn)樗�有金額大，操作快、運(yùn)用廣、不影響本期利潤(rùn)、沒有后繼的資產(chǎn)包袱等優(yōu)點(diǎn)。當(dāng)上市公司面臨可能被ST、申請(qǐng)恢復(fù)上市或其他的關(guān)鍵情況時(shí)，丟車保帥是常用的辦法。另外，當(dāng)上市公司在以前年度操縱利潤(rùn)、實(shí)現(xiàn)了盈余管理目標(biāo)后，往往會(huì)留下資產(chǎn)窟窿，這時(shí)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正可以充當(dāng)“清道夫”的角色。認(rèn)個(gè)錯(cuò)就能夠一次性解決前面的包袱，不影響未來(lái)的業(yè)績(jī)成長(zhǎng)，在企業(yè)更換經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)或?qū)徲?jì)事務(wù)所時(shí)特別有效。因此，作為“救命稻草”，“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”近來(lái)有日漸流行的趨勢(shì)。

　　2004年1月6日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了“關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知”，明確要求上市公司不得利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如果公司濫用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)節(jié)利潤(rùn)，有關(guān)責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)公司做出的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正處理與披露，尤其是對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的原因應(yīng)予以適當(dāng)關(guān)注，并恰當(dāng)表示出審計(jì)意見。公司經(jīng)理層應(yīng)向董事會(huì)提交書面材料詳細(xì)說(shuō)明重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的原因、內(nèi)容，以及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。董事會(huì)應(yīng)做出專門決議，監(jiān)事會(huì)應(yīng)切實(shí)履行監(jiān)督職能，對(duì)董事會(huì)的決議提出專門意見并形成決議。相信這一通知會(huì)規(guī)范2003年年報(bào)中的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)，但重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是否濫用完全是個(gè)程度問(wèn)題，只能就具體情況和具體個(gè)案認(rèn)定，很難通過(guò)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)制約。