[摘要]本文分析了會計國際協(xié)調(diào)的成因和進展，論證會計國際化是必然趨勢；探討了主要發(fā)達國家和部分西方學者對會計國際化的態(tài)度，論證會計國際化是一個政治程序而非技術(shù)范疇；分析了國際會計準則的基本特點及其在我國的實踐及研究發(fā)現(xiàn)，推論了國際會計準則的角色；討論了國際財務報告準則的發(fā)展戰(zhàn)略及其應用環(huán)境問題，并對我國會計國際化進程提出政策建議。

　　[關(guān)鍵詞]中國；會計；規(guī)范；國際化；進程

　　近年來，會計國際化在我國倍受關(guān)注，在國際上也是一個重要課題。我國會計在國際化的道路上究竟走得多遠？在這個過程中獲得了哪些經(jīng)驗教訓？今后應當向什么方向努力？這樣的努力預期會帶來什么樣的效益？這些問題一直是有著強烈使命感的會計學者、會計準則制定者、會計信息的提供者和使用者以及相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)思考的問題。

　　根據(jù)會計的基本判別法則：一項會計規(guī)范或方法的采用與否應當取決于由此而產(chǎn)生的效益是否大于花費，即成本與效益的配比規(guī)則。當我們所采用的會計方法直接服務于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動時，這種配比情況基本上能夠量化或權(quán)衡。但是，針對國家會計規(guī)范的改進，盡管我們可以從不同的角度做出渾然不同的闡釋，其成本效益的配比情況卻無法準確衡量。因此，與此相關(guān)的贊譽和批評也就往往帶有基于特定經(jīng)歷、知識結(jié)構(gòu)、認識水平和社會背景的主觀抑或感情的色彩。雖然西方學者已經(jīng)就會計協(xié)調(diào)程度的量化評價方法取得了一系列研究成果（如H、C和I指數(shù)的設計和運用），但由于在我國向公眾公布財務報表的企業(yè)還是少數(shù)，企業(yè)所公布的財務報表的透明度還不太理想，披露規(guī)范也尚在完善之中，加之國內(nèi)的會計規(guī)范在不同類型企業(yè)之間尚存在不同程度的差異，最近幾年會計規(guī)范的變動較為頻繁，變化

　　幅度也較大，因而目前還難以借用這樣的研究模型來評價我國會計的國際甚至國內(nèi)協(xié)調(diào)程度。即使已經(jīng)有一些國家套用國際會計準則，但中國能否像某些發(fā)展中國家那樣完全以國際會計準則替代現(xiàn)有的會計規(guī)范則是一個需要審慎考慮的問題。在國際會計準則委員會改組之后、我國加入WTO之前反思這一間題，有助于對我國會計規(guī)范的改進做出理智、經(jīng)濟和富有成效的抉擇。

　　一、會計國際化-必然趨勢

　　會計國際化是經(jīng)濟全球化和資本市場國際化的必然要求。在這個過程中，跨國公司的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。資本市場的國際化與跨國公司的發(fā)展互為作用，從而為會計國際化提供了更為廣闊的空間。

　　1.跨國公司的發(fā)展與會計的國際協(xié)調(diào)。20世紀60年代，跨國公司作為一種新的企業(yè)組織形式得到了迅速發(fā)展。隨著全球范圍內(nèi)競爭的加劇、技術(shù)進步和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的加快以及市場風險的加大，出于優(yōu)勢互補、節(jié)約成本、降低稅負和風險、增加利潤乃至戰(zhàn)略防衛(wèi)和發(fā)展等目的，跨國公司的發(fā)展形式也在逐漸演變。當代跨國公司的最基本特征是在國外擁有對企業(yè)資產(chǎn)的控制權(quán)和企業(yè)經(jīng)營的決策權(quán)叫。會計國際協(xié)調(diào)的初衷就是規(guī)范跨國公司的會計與財務報告，這是東道國乃至居住國政府對跨國公司實施監(jiān)管的必然要求，也是跨國公司內(nèi)部提高經(jīng)濟和財務決策、管理成本與效率、業(yè)績評價等方面的工作水平的需要。因此，跨國公司的發(fā)展，有力地促進了會計的國際協(xié)調(diào)。

　　1973年由主要發(fā)達國家的會計職業(yè)團體發(fā)起創(chuàng)立的國際會計準則委員會（IASC），為建立和發(fā)展跨國公司的會計和財務報告準則做出了不懈的努力和卓越的貢獻。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組也為此做了大量工作。應當承認，近年來國際資本市場有力地推動了會計的國際協(xié)調(diào)，而國際資本市場上的會計協(xié)調(diào)成就與跨國公司的會計與財務報告規(guī)范之間的關(guān)系則是不言而喻的。

　　2.資本市場國際化與證券委員會國際組織的相關(guān)努力。近年來，跨國上市和發(fā)行證券等國際性籌資活動日益增多，資本市場國際化的程度正在不斷提高，使得證券監(jiān)管面臨更多的問題，特別是會計與財務報告問題。有鑒于此，證券委員會國際組織International Organization of Securities Commissions， IOSCO）自1993年開始關(guān)注國際會計準則委員會的準則建設工作，并在195年與國際會計準則委員會簽定了關(guān)于制定和推行核心準則的協(xié)議，承諾將一套合理完整的會計準則即核心準則（core stanaards）作為企業(yè)跨國發(fā)行證券和股票上市原則整體的一個必要的組成部分，以規(guī)范跨國發(fā)行證券和股票上市公司的財務揭示。1999年，國際會計準則委員會完成了核心準則的制定工作，2000年證券委員會國際組織的技術(shù)委員會完成了對核心準則的審查并提出推薦建議，同年，證券委員會國際組織采納其技術(shù)委員會的建議，向其成員推薦核心準則。由此，一家公司的財務報表只要遵循其本國的會計要求和國際會計委員會核心準則，或者其本國的會計準則己經(jīng)符合國際會計核心準則，這家公司就可以在世界各地接受國際會計核心準則的證券交易所上市，而無須重編或調(diào)整其財務報表。很顯然，這對于減少跨國發(fā)行證券和股票上市的成本，提高證券市場效率以及跨國財務信息的透明度和可比性無疑具有重大意義。同時，也自然會對不接受國際會計核心準則的證券交易所的業(yè)務發(fā)展構(gòu)成相應的限制，從而降低有關(guān)國家資本市場的融資能力。

　　3.國際會計準則的認可程度。近年來，國際會計準則得到了來自國際資本市場的強有力的支持，從而獲得日益廣泛的認可。截至1999年12月，納人證券交易所國際聯(lián)盟（FIBV）和歐亞證券交易所聯(lián)盟（FEAS）統(tǒng)計的62個國家相地區(qū)的85個證券交易所中，已有67個證券交易所允許在本國或本地區(qū)發(fā)行證券的外國公司采用國際會計準則編報財務報表，其中包括世界絕大多數(shù)著名大證券交易所。會計國際協(xié)調(diào)己經(jīng)成為各國政府增強本國資本市場的融資能力、跨國上市和發(fā)行證券的公司降低進入國際資本市場的籌資成本和提高籌資效率的重要考慮，也成為各國之間加強會計的理解、溝通和交流的重要方面。

　　據(jù)改組后的國際會計準則委員會（IASB，2001）秘書處不完全統(tǒng)計，全球會計年度結(jié)束于1999-2000年的公司及主體聲明采用國際會計準則的共209個（包括世界銀行）。1998年，世界100強中有9家公司聲稱采用國際會計準則。負責銀行監(jiān)管的巴賽爾委員會（Basel Committee on Banking Supervision）于2000年4月完成了對國際會計準則的全面評估，并表示支持IASC的準則及其會計實務的國際協(xié)調(diào)。歐盟（EU）委員會也于2001年立法要求所有上市公司不遲于2仍5年采用國際會計準則編制合并報表。此前，世貿(mào)組織在1996年新加坡部長級會議、西方財長及央行行長在198年的華盛頓會議上都表示支持國際會計準則。1998年，世界銀行還要求石大國際審計事務所只對遵循國際會計準則的亞洲公司的財務報表簽證。

　　國際會計準則委員會（IASB，2001）最近的資料顯示，納入其網(wǎng)站統(tǒng)計的132個國家和地區(qū)中，有106個國家的會計職業(yè)組織是國際會計師聯(lián)盟（IASC）的成員。該網(wǎng)站從不同渠道，包括向公眾征集各國在會計法規(guī)和證券市場規(guī)范等方面采納國際會計準則的情況。但是，由于各國情況千差萬別，時滯問題或多或少也會存在，數(shù)據(jù)來源的官方或職業(yè)背景無法完全得到有效保證，因而很難做出有效統(tǒng)計。就現(xiàn)有資料可大體描述如下：有極少數(shù)國家的資料全部或部分缺失，有一些國家表示不采用國際會計準則，有一些國家允許前來上市或發(fā)行證券的外國公司采用國際會計準則編制財務報表，有一些國家允許前來上市或發(fā)行證券的外國公司和本國上市公司采用國際會計準則編制財務報表，有一些國家或者在國家準則方面或者在證券監(jiān)管披露方面基于或參照國際會計準則或二者兼而有之，有一些國家雖然單獨制定國家準則但其國家準則在大多數(shù)情況下基于或類似于國際會計準則（我國屬于這種情況），少數(shù)國家采納國際會計準則作為國家準則。概括地說，國際會計準則己經(jīng)為大多數(shù)國家的會計準則制定機構(gòu)和證券市場監(jiān)管機構(gòu)所關(guān)注，并對之發(fā)生或多或少的影響。

　　應當指出，各國資本市場財務信息披露要求符合國際會計準則的情況與國家會計準則的相應情況不盡相同。畢竟，對于證券交易所而言，吸引外國公司前來上市和發(fā)行證券的利益動因是易于理解的，而其接受根據(jù)國際會計準則編制財務報表的外國公司前來上市和發(fā)行證券的影響范圍也僅此而已。作為資本市場的監(jiān)管者，允許前來上市和發(fā)行證券的外國公司依據(jù)國際會計準則編制財務報表，對于一國的資本市場的利弊的衡量，可能與相應的融資潛力、利益及相關(guān)風險的控制能力的權(quán)衡密切相關(guān)。

　　二、會計國際協(xié)調(diào)-是技術(shù)范疇還是政治程序

　　會計國際協(xié)調(diào)盡管主要起因于跨國公司的發(fā)展，也得益于并推進了跨國上市和發(fā)行證券。就證券市場而言，允許前來上市和發(fā)行證券的外國公司提供依據(jù)國際會計準則編制的財務報表，對主要通過市場融資且接受上市的外國公司的數(shù)量較大的國家的上市披露規(guī)范來說，是有較大影響的。但是，目前人們特別關(guān)注的似乎是是否以及在多大程度上變更本國現(xiàn)行會計規(guī)范，使之趨近或完全接受國際會計準則。對于趨近國際會計準則，主要發(fā)達國家已經(jīng)難以接受。至于完全接受國際會計準則，雖然是國際會計準則委員會今后的工作重點，但卻是目前和今后一個相當長的時期內(nèi)爭論的焦點，而且絕大多數(shù)國家還舉步不前。因為這不是一個純粹的會計技術(shù)問題。即便70年代針對跨國公司的會計國際協(xié)調(diào)，也無法排除基于經(jīng)濟管制的政治考慮。迄今為止，我國股票市場尚未接受外國公司上市和發(fā)行證券，我國到境外上市的國內(nèi)公司數(shù)量十分有限（約為境內(nèi)上市公司總量的5%），因而目前我國所面臨的問題主要是對本國企業(yè)的會計規(guī)范進行國際協(xié)調(diào)的力度究竟應該多大。為此，需要對國際會計協(xié)調(diào)及其標準進行深入探討。

　　1.主要發(fā)達國家的態(tài)度及其實際影響。在國際會計準則委員會的核心準則制定工作取得實質(zhì)性進展的背景條件下，會計超級大國-美國握有其本國會計準則最終否定權(quán)的政府部門-證券交易委員會（SEC）發(fā)起了高質(zhì)量會計準則的討論，實際上主要是針對國際會計準則的質(zhì)疑。當然，這與美國國會敦促SEC盡可能積極參與和支持國際會計準則委員會核心準則的制定有著密切關(guān)系。實際上，讓美國這樣經(jīng)濟發(fā)達、會計技術(shù)進步的國家采納另一套未必符合本國環(huán)境的會計準則，顯然是十分痛苦的事情，盡管在這套準則的制定機構(gòu)（IASC）理事會及其推動和審查機構(gòu)（IOSCO）申，美國都居于顯著地位。但是，現(xiàn)實利益的驅(qū)動（美國資本市場跨國融資能力因而所受的影響），使美國又不得不對如何對待國際會計準則加以考慮。

　　早些時候，澳大利亞、加拿大、英國和美國的會計準則制定機構(gòu)組成了4國集團，旨在在準則建設方面開展合作。有人認為叫的活動直接構(gòu)成對國際會計準則委員會的威脅，也有人認為叫試圖保持英美會計準則的統(tǒng)治地位（Cairns，1997）。自1993年國際會計準則委員會被邀請參加以的討論以來，雖然這種顧慮逐漸淡化，但最終還是難以避免美國等發(fā)達國家在國際會計準則委員會的改組方面施加重大影響。

　　1997年以來，就國際會計準則委員會的改組，主要發(fā)達國家起了決定性作用。重組后的關(guān)鍵性組織的主要負責人和人員構(gòu)成，主要來自美英為首的G4+1集團成員等發(fā)達國家的證券管理機構(gòu)和會計準則制定機構(gòu)，由此可以預示改組后的國際會計準則委員會的政策走向。以下是國際會計準則委員會改組的一系列重大事件，可以有助于我們對改組后的國際會計準則委員會的預期。1999年12月，國際會計準則委員會理事會（IASC Board）正式同意改組并投票選出7人組成的提名委員會。提名委員會于2000年1月7日召開第一次會議，決定設立19人組成的托管委員會（trustees），并選舉美國證券委員會主席Arthur Levitt為提名委員會主席。托管委員會負責實施國際會計準則委員會的改組、任命新的國際會計準則委員會理事會、監(jiān)督理事會的工作及籌集資金。2000年5月22日，提名委員會宣布選出的托管委員會的19個人選。2000年5月24日國際會計準則委員會成員組織（IASC member bodies）通過重組決定和新章程。2000年6月28日，托管委員會任命英國會計準則委員會主席Sir David Tweedie為重組后的國際會計準則委員會理事會主席（于2001年1月1日起履行職責）。2001年1月25日，托管委員會任命新理事會成員（2001年4月1日起生效）。此外，準則咨詢委員會（SAC）和常設解釋委員會（SIC）的人員也須重新委任。如此重大的改組，意味著戰(zhàn)略上的轉(zhuǎn)移和政策上的重大調(diào)整。

　　果然，改組后的國際會計準則委員會一開始履行職責，立即就委員會的目標、名稱、準則名稱、準則前言、選題及次序、新舊準則的關(guān)系等重大問題做出一系列重要決定。這樣，高質(zhì)量會計準則的爭論隨著國際會計準則制定機構(gòu)的接管而達到一個新的境界。目前，現(xiàn)有的國際會計準則究竟變數(shù)多大實在難以預期。因此，核心準則大局未定，福禍難卜國際性或全球性的會計準則的廣泛認可任重而道遠，近期被主要發(fā)達國家接受的可能性幾乎沒有。

　　2.西方學者的一種見解。西方學者并不否認會計的國家性。國際會計和跨國企業(yè)權(quán)威Radedaug和Gray （1997）認為：“必須承認，一國會計的解決辦法對于他國未必適用或可行”。“盡管存在某些相似性，現(xiàn)存會計系統(tǒng)至少與現(xiàn)存的國家一樣多。這些差異基本上是由環(huán)境決定的。各國的會計實務在其現(xiàn)存的環(huán)境，例如，私人產(chǎn)權(quán)的數(shù)量、工業(yè)化的程度、通貨膨脹率和經(jīng)濟發(fā)展水平中發(fā)展。既然在經(jīng)濟條件方面存在這些差異，在會計實務方面存在差異就不會令人驚訝。正如小型私有制企業(yè)的會計需要不同于跨國公司的會計需要一樣，欠發(fā)達的、農(nóng)業(yè)（agrarian）國的會計需要也就不同于工業(yè)高度發(fā)達的國家”。因此，在國內(nèi)公司沒有重大的國際經(jīng)營或籌資的情況下，幾乎沒有理由考慮實行服務于國際目的的世界范圍內(nèi)的準則，因為這樣的準則很可能是不相關(guān)的或者至多與服務于本國目的的準則相比是不重要的“。

　　至于發(fā)達國家在會計國際協(xié)調(diào)中的角色，西方會計學者的觀點較之我們更為鮮明和尖銳。Radedaug和Gray指出：“許多國家的政府認識到會計協(xié)調(diào)和揭示可有助于矯正跨國企業(yè)與東道國本地公司之間任何競爭的不平衡，并且可以改善東道國政府的談判地位。自然地，這必將導致跨國企業(yè)及其總部所在國的花費。因此，可以預期，作為大多數(shù)跨國企業(yè)基地的工業(yè)化國家的政府，將不會全力支持日益加強的監(jiān)管（REGULATION）。這一點，己經(jīng)為經(jīng)合組織（OECD）較之聯(lián)合國（un）采取相對溫和的方法的事實所證實。”

　　3.部分國家的做法及可能引發(fā)的問題。值得一提的是，部分發(fā)展中國家允許國內(nèi)公司同時遵循國際會計準則和本國會計規(guī)范或稅收或公司法令編報財務報告。這樣，按照國際會計準則提供的信息主要為財務信息的國際使用者服務，而國內(nèi)的信息提供仍然更多地用于經(jīng)管責任的評價和/或納稅目的，抑或用于投資、信貸或類似決策。在這種情況下，由于語言、教育、會計規(guī)范的差異、會計職業(yè)發(fā)展、會計信息披露監(jiān)管等方面的局限，為財務信息的國際使用者提供的信息的可靠性可能存在問題。Xiang（1998）就曾從缺乏獨立審計職業(yè)的角度提出了這樣的質(zhì)疑。

　　三、國際會計準則的角色

　　那么，國際會計準則在實踐中究竟扮演什么角色呢？下面，我們首先分析國際會計準則的基本特征，然后討論我國的情形。

　　1.國際會計準則的基本特點

　　處理重要項目是國際會計準則的一項基本原則。國際會計準則前言指出：“國際會計準則委員會的目標之一就是盡可能協(xié)調(diào)世界各國的會計準則和會計政策”�！霸趯崿F(xiàn)修訂現(xiàn)行準則和確定新的準則項目的任務中，國際會計準則委員會注重主要問題”�！皣�際會計準則不準備用于非重要項目”。在具體準則中，上述立場多次得到重申或體現(xiàn)。

　　廣闊的備選空間是國際會計準則的一個局限。由于國際會計準則建設的宗旨是協(xié)調(diào)各國會計準則和實務，而世界各國的會計環(huán)境大相徑庭，因此要實現(xiàn)廣為接受的目的，就必須對同一交易和事項的處理確定多個備選方案。由于這種做法不但無法提高財務信息的可比性，而且可能誤導信息使用者，因而受到了來自各個方面的批評。所以，近年來，國際會計準則委員會在對所有準則進行格式重排和修訂了大量準則的同時，在會計原則、方法和政策的采用方面，采取標明“基準”（benchmark）、“備選”（allowed alternative）處理方法（Treatment）的做法來縮小可選擇空間。但是，只要允許采用不同方案，降低信息的可比性或加大分析利用信息的成本就在所難免。

　　留給企業(yè)會計人員以較大的職業(yè)判斷余地是國際會計準則被濫用的一個重要原因。迄今為止，國際會計準則當屬當今世界上最為簡明的會計準則了。雖然英國的會計準則也幾乎同樣簡明，但英國的會計實務實際上在很大程度上是由公司法來規(guī)范的，因而被操縱的余地較之國際會計準則來說就小多了。由于國際會計準則條文簡明，因而為理解、擴展和演繹提供了不可多得的機會，從而使信息質(zhì)量受到一定程度的影響。

　　2.國際會計準則在我國的實踐

　�。�1）我國接受國際會計準則的速度和程度。國際會計準則在我國的實踐首先體現(xiàn)在1985年發(fā)布的外商投資企業(yè)會計制度，進而影響到1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準則》以及隨后的13個行業(yè)會計制度和《股份制試點企業(yè)會計制度》（后來修訂為《股份有限公司會計制度》），迄今為止已經(jīng)發(fā)布的13項具體會計準則從形式到內(nèi)容都有著國際會計準則的深刻烙印，近10年來則表現(xiàn)為發(fā)行B股和境外上市公司遵循國際會計準則編制財務報告。2000年12月29日財政部發(fā)布的適用于股份有限公司的取代了《股份有限公司會計制度》的《企業(yè)會計制度》，則在會計的基本概念、原則、具體確認計量方法等方面匯集了我國會計改革的眾多成果，在實質(zhì)上與國際會計準則并不存在重大原則性差異，盡管在形式上有倒退之嫌采取了改革前的會計制度的表達形式。總之，自從1985年外商投資企業(yè)會計制度問世，我國在會計規(guī)范的國際化方面的步伐不斷加大，從規(guī)模上說是其中的第一大國，而且得到了國際會計準則委員會（IASC）和世界銀行的充分肯定。正如Charles等（1999）所指出的，中國在縮小中國會計規(guī)范與國際會計準則的差異方面已經(jīng)取得了重大進展。

　　（2）富有“創(chuàng)意”的對策與攬忱的局面。由于國際會計準則存在較大的彈性，主要以國際會計準則為參照的會計規(guī)范就會不可避免地給財務報告編制者留下較大的職業(yè)判斷余地。目前我國會計職業(yè)組織的自律機制尚不健全，市場監(jiān)管制度尚在完善之中，對虛假陳報、信息誤導和違規(guī)操作的處罰規(guī)章相對欠缺，國家刑法改革相對滯后，加之執(zhí)法不力，以致在實踐中出現(xiàn)了很多令人啼笑皆非的案例。諸如，財政部要求上市公司編報的1999年度財務報表必須計提四項準備。由于對計提的比例沒有限定，居然有上市公司按照應收款項全額計提壞帳準備的情況，以此來調(diào)節(jié)利潤，創(chuàng)造大幅度虧損后通過次年沖回而轉(zhuǎn)虧為盈的局面，借以逃避證券監(jiān)管。總之，我國的一部分會計人員不但在業(yè)務素質(zhì)方面有了很大進步，而且在會計操縱方面已經(jīng)相當老練，較大的職業(yè)判斷余地客觀上為會計操縱提供了必要條件。

　�。�3）國外論壇的傾向。我國會計接受國際會計準則的速度和程度，遠遠出乎西方學者的意料。早在如年代初，美國著名國際會計學家Choi和Mueller教授（1992）間斷言：“中國的歷史悠久，文化底蘊深厚，絕對的規(guī)模，使得她不大可能被外界所支配。會計也不例外”。“中國現(xiàn)行的會計程序和系統(tǒng)過分簡單化和程序化”。“但是，具有新世界視野（view）的中國領(lǐng)導人也大刀闊斧地推進會計的現(xiàn)代化�！薄爸袊�的會計體系很可能成為在程序和產(chǎn)出方面在世界商業(yè)和國際金融（financial市場上是可理解的和合用的（us-able）體系，機會在于它將成為對其本國極好的體系。”

　　最近的一項經(jīng)驗研究表明，國際會計準則在中國的作用并不比中國當?shù)氐臏蕜t更大。這是美國會計學者的結(jié)論。美國的Eccher教授和Healy教授（2000）運用中國的會計和股票價格數(shù)據(jù)，對國際會計準則在處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟下的中國的有用性進行了檢驗。他們選取了同時采用國際會計準則和當?shù)馗�具剛性的準則提供財務報告的公司作為樣本，發(fā)現(xiàn)：（1）在國際會計準則與當?shù)販蕜t下的應計項目對未來現(xiàn)金流量的解釋力上兩者沒有差異；（2）對于只能被國際投資者擁有的股票，國際會計準則下與當?shù)販蕜t下的盈余和應計項目對這種股票的年度回報具有相似的相關(guān)性；（3）對于只能被國內(nèi)投資者擁有的股票，當?shù)販蕜t下的盈余與這種股票的年度回報的相關(guān)程度較之國際會計準則下的盈余與之的相關(guān)程度更高。從而他們得出的結(jié)論是：運用國際會計準則生成的信息并不比運用中國準則提供的信息更有用。他們對此給出的解釋是：在中國缺乏有效的控制和基礎制度，以監(jiān)控管理者在國際會計準則下進行額外的報告判斷。

　　Xiang：（1998）認為：中國的會計規(guī)范設計不應迎合已經(jīng)（或?qū)⒁�）在境外上市的少�?shù)公司的需要，而應服務于中國那些被賦予經(jīng)營管理自主權(quán)并且所有權(quán)和控制權(quán)實際上分離的大型工商企業(yè)。中國這些企業(yè)經(jīng)營所處的會計環(huán)境與國際會計準則所假設的典型的會計環(huán)境具有相當大的差異。Ximg認為，在中國特定的環(huán)境下，采用國際會計準則可能是沒有根據(jù)的。Xing對國際會計準則在審計基礎制度尚未發(fā)育完全的發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟中的適當角色提出質(zhì)疑，并建議謹慎對待會計協(xié)調(diào)問題。

　�。�4）現(xiàn)實難題-留給財務信息提供者的判斷余地應該有多大。最近幾十年來，西方學者進行了大量實證會計研究，其命題很多與會計準則直接或間接相關(guān)。近年來，盈余管理的研究十分活躍，雖然學者們從各個不同側(cè)面進行研究，但正如Healy and Wahlen所言：“對會計準則的制定者和監(jiān)管者而言，核心問題是決定允許公司管理當局在編報財務報告時擁有多大程度的職業(yè)判斷”。Charles等（1999）認為，機會主義地應用中國會計規(guī)范是造成采用國際會計準則的報告收益與采用中國會計規(guī)范的報告收益之間的差異的一個原因。因此，筆者認為，中國應當借鑒西方學者實證研究的成果和政府有關(guān)部門的監(jiān)管經(jīng)驗，對我國企業(yè)管理當局職業(yè)判斷行為及其規(guī)律進行系統(tǒng)深入的研究，以便確定相應的對策，進而妥善地把握我國會計國際化的進程。

　　四、會計國際標準的發(fā)展戰(zhàn)略及其應用環(huán)境

　　如前所述，以美國SEC為首發(fā)起的國際會計準則委員會的重大改組自1997年啟動至1999年落下惟幕，致使自1993年6月起苦心經(jīng)營會計國際協(xié)調(diào)28年且成就卓著的IASC正式于2001年3月底退出歷史舞臺。取而代之的重組后的國際會計準則委員會（IASB）于2001年4月1日起開始履行職責-負責準則建設，并將國際會計準則（IAS）更名為國際財務報告準則（IFRS）。IASB上任伊始不辱使命，為建立一套單一的（single）、統(tǒng)一的、高質(zhì)量的、可理解的、全球應用的、可執(zhí)行的（Enforceable）財務會計和報告準則，已經(jīng)著手就《國際會計準則前言》的修訂、IFRS的選題及順序、IFRS的首次應用、改進現(xiàn)有IAS等方面開展工作。2001年4月，IASB批準了對現(xiàn)有IAS的處理辦法：“所有按先前的章程發(fā)布的準則和解釋除非其被修訂或被撤消，否則繼續(xù)應用�！盜ASB可以修訂或撤消按IASC先前章程發(fā)布的IAS及其解釋，并按現(xiàn)有章程遵循充分的（due）程序發(fā)布新的準則和解釋�！�；2001年7月31日，IASB宣布保險合同會計、企業(yè)合并、業(yè)績報告等9個技術(shù)項目的工作計劃，同時開始另外16個旨在辨別一些國家準則與IFRS之間差異問題的研究，以期盡可能快地解決存在的問題，達到建立一套統(tǒng)一的準則的目的。

　　顯而易見，國際會計核心準則的重大修訂在所難免。同時，由于歐盟近年來傾向于采用國際會計核心準則，因而沒有發(fā)布新的會計指令。G4+1集團的活動及其成果具有典型的發(fā)達經(jīng)濟背景的特征，對廣大發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家未必適用，且尚未成體系。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組的意見缺乏權(quán)威性和公認性。這樣，會計與財務報告的國際標準從框架到細節(jié)的預期在最近三兩年內(nèi)都難免具有很大的不確定性和一定的盲目性。

　　此外，一個值得注意的問題是，改組后的國際會計準則委員會發(fā)布的1995目標，定位于全球資本市場跨國上市和籌資的財務信息的決策導向。這種定位顯然是主要以發(fā)達經(jīng)濟為背景條件的，也許是為了彌補這種欠缺，改組后的國際會計準則委員會擬議研究的16個問題之一是“中小企業(yè)和新興經(jīng)濟會計”。

　　五、結(jié)語

　　會計與財務報告規(guī)范，既是財務會計確認、計量和披露的標準，也是相應的監(jiān)管依據(jù)。針對會計規(guī)范和監(jiān)管工作所遇到的種種問題，首先需要反思的就是什么是最好的會計準則。筆者認為，目前全世界會計學術(shù)界和職業(yè)界以及政府監(jiān)管部門熱烈討論的高質(zhì)量會計準則，不過是一種理想狀態(tài)，而且這種狀態(tài)是動態(tài)的和多維的。他們所論道的高質(zhì)量的會計準則也許是發(fā)達資本市場條件下最好的會計準則，但未必是發(fā)展中的資本市場條件下最好的會計準則，也未必是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟條件下和發(fā)展中國家最適宜的會計準則。會計理論和國際會計研究表明，會計系統(tǒng)是從它所服務的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進，并且反映它所服務的環(huán)境的。筆者認為，理論上高深和技術(shù)上先進的準則，如果與之所服務的環(huán)境不相符合，就不是好的準則。

　　中國人講究“量體裁衣”。鄧小平理論的精髓是“實事求是”。中國的改革開放政策實施二十二年多了，雖然成就是舉世矚目的，但也不乏這樣那樣的教訓。會計規(guī)范的重大改變，如果不基于對自身環(huán)境的準確把握，難免導致歷史教訓。筆者以為，中國會計的環(huán)境特征主要在于：（1）面對轉(zhuǎn)型經(jīng)濟環(huán)境下的過渡性問題；（2）政府是主要的信息使用者；（3）法制化程度不高；（4）企業(yè)會計人員整體業(yè)務素質(zhì)不高，注冊會計師行業(yè)自律性較差；（5）市場發(fā)育尚未完善，經(jīng)濟發(fā)展水平還不高，參與國際資本市場的程度較低；（6）面臨加入WTO的新挑戰(zhàn)。因而，應當基于這樣的背景條件，逐步完善現(xiàn)行會計規(guī)范。相應地，實實在在地從實質(zhì)上找出現(xiàn)行國際會計準則及其解釋和國際會計準則委員會今后新發(fā)布的國際財務報告準則及其解釋與我國現(xiàn)行會計規(guī)范的差異，給出官方的文本，也許是增強我國會計規(guī)范的可理解性和穩(wěn)妥加速我國會計國際化進程的可取途徑和明智的舉措。

　　資本市場作為市場體系的核心，必須堅持公平和效率的原則。為此，財務信息披露的質(zhì)量至關(guān)重要。不過，上市公司只是實行現(xiàn)代企業(yè)制度的樣板，盡管2000年底深滬兩市總幣值已經(jīng)達到國內(nèi)生產(chǎn)總值的53.8%，但剔除其嚴重高估部分之后，其經(jīng)濟總量占國民經(jīng)濟的比重遠沒有公眾想象的那么高。與此同時，接受外國公司來華上市在認識上、心理上和配套制度上都還需要一段準備時間，加之改組后的國際會計準則委員會的國際財務報告準則體系的建立還需要時間，因而我國上市公司的披露規(guī)范與國際財務報告準則在最近兩三年同步的必要性和可行性值得認真商榷。

　　鑒于國際會計準則在傳統(tǒng)上和事實上只能關(guān)注重要的項目，我國己有一整套比較合用的會計規(guī)范并在會計準則建設方面己經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗，因而不必也不宜全盤采用國際會計準則。目前，在我國，與證券市場的需要相比，國有企業(yè)的會計與財務報告問題不但居于主流地位，而且在相當程度上特別是在關(guān)聯(lián)交易操縱方面是上市公司主要問題的癥結(jié)所在。毫無疑問，我們在發(fā)展本國會計規(guī)范方面需要借鑒國際經(jīng)驗，權(quán)衡與國際財務報告準則在協(xié)調(diào)程度和進度上的利弊得失。但是，無論如何，發(fā)展適合我國國情的財務會計實務規(guī)范始終是我們的經(jīng)濟體制改革和國家經(jīng)濟建設的重要方面和緊迫任務。

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