[摘要]油田維護(hù)費(fèi)的核算是石油天然氣企業(yè)
會(huì)計(jì)核算的三大難題之一。我國(guó)現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度對(duì)油氣田建設(shè)及發(fā)展起到了積極的作用，但也存在許多問題與缺陷本文主要在調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，通過分析我國(guó)油田維護(hù)費(fèi)制度存在的問題，借鑒美國(guó)等國(guó)家的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)油田維護(hù)活動(dòng)及油田維護(hù)費(fèi)的若干熱點(diǎn)問題進(jìn)行探討，對(duì)如何改革我周油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)核算體系提出設(shè)想與建議，以期有助于我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立與完善。
[關(guān)鍵詞]油田維護(hù)；油田維護(hù)費(fèi)；后續(xù)勘探；后續(xù)開發(fā)；資本化；費(fèi)用化
一、問題的提出
我國(guó)的油田維護(hù)費(fèi)制度自20世紀(jì)60年代初期開始實(shí)行。隨著我國(guó)主要油氣田開采難度的加深，油田維護(hù)費(fèi)的列支范圍幾經(jīng)修訂，在80年代中期擴(kuò)大到10項(xiàng)。1981年財(cái)政部和原百油部共同制定的油田維護(hù)費(fèi)制度中規(guī)定，根據(jù)油氣田生產(chǎn)特點(diǎn)，為了維護(hù)油田合理開采，減緩油氣生產(chǎn)的遞減速度，提高油氣最終采收率，油氣田生產(chǎn)企業(yè)需在油氣生產(chǎn)成本中單列“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目，據(jù)實(shí)列支油田維護(hù)費(fèi)用。
油田維護(hù)費(fèi)制度實(shí)施以來，在理論界與實(shí)務(wù)界褒貶不一。持褒獎(jiǎng)態(tài)度的依據(jù)是，油田維護(hù)費(fèi)從始至今在我國(guó)油田建設(shè)與發(fā)展中起到了無可替代的作用，而且在會(huì)計(jì)制度中也有較為成熟的處理方法。相反，取消油田維護(hù)費(fèi)制度的呼聲也時(shí)有所聞。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)制度是在油田生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以產(chǎn)量為中心的特殊歷史條件下的產(chǎn)物，在整個(gè)石油工業(yè)已轉(zhuǎn)到以經(jīng)濟(jì)效益為中心的今天，包括油田維護(hù)費(fèi)處理方法在內(nèi)的會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)隨企業(yè)經(jīng)營(yíng)中心的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移；還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)制度使得油氣生產(chǎn)成本受國(guó)家政策影響太大，成本計(jì)算中的人為因素較多，尤其是對(duì)勘探階段和開發(fā)階段投資支出的不同處理方法導(dǎo)致了成本的不可比和損益失真。
不僅如此，關(guān)于油田維護(hù)費(fèi)支出的性質(zhì)也存在爭(zhēng)議，并導(dǎo)致對(duì)油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的不同意見。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)支出是收益性支出，其目的是維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)，所以應(yīng)將其直接計(jì)入油氣產(chǎn)品的成本；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)支出是資本性支出，其作用是擴(kuò)大再生產(chǎn)，所以應(yīng)將其采用與
固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)相同的處理方法通過“折舊”、“攤銷”計(jì)入以后各期產(chǎn)品成本；再有一種觀點(diǎn)就是認(rèn)為油田維護(hù)費(fèi)支出中既有收益性支出也有資本性支出，有的起到維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的作用而有的則起到擴(kuò)大再生產(chǎn)的作用，因而應(yīng)在會(huì)計(jì)處理上反映這個(gè)特點(diǎn)。
究竟應(yīng)如何看待現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度？油田維護(hù)中的會(huì)計(jì)問題究竟是什么？如何解決？這些問題已構(gòu)成油氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算的三大難題之一，而與之相關(guān)的研究和探討無疑將有助于我國(guó)石油天然氣
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立與完善。
二、油田維護(hù)的幾個(gè)問題
�。ㄒ唬┯吞锞S護(hù)活動(dòng)的性質(zhì)
“維護(hù)”意為“維持”、“保護(hù)”�！坝吞锞S護(hù)”可以有狹義和廣義兩種解釋角度。狹義的“油田維護(hù)”應(yīng)該是僅與油氣的開采有關(guān)的“維持、保護(hù)”活動(dòng)。根據(jù)油氣的生產(chǎn)流程，石油天然氣生產(chǎn)主要包括三個(gè)階段：勘探（explonration）階段、開發(fā)（development）階段、開采（production）階段（油氣的采集及存儲(chǔ)）。從油田維護(hù)的目的來看，油田維護(hù)應(yīng)該是屬于勘探、開發(fā)以后的“生產(chǎn)”（即油氣開采）階段中的、以保障已有油田的生產(chǎn)為目的的、維持和保護(hù)油氣生產(chǎn)條件的活動(dòng)。所以，同其他工業(yè)企業(yè)一樣，“維護(hù)費(fèi)”往往與“修理費(fèi)”合為一個(gè)成本項(xiàng)目，比如美國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就將“修理與維護(hù)費(fèi)”作為“生產(chǎn)成本。（與勘探成本、開發(fā)成本相對(duì)而言的）中的一個(gè)具體項(xiàng)目。
我國(guó)油田維護(hù)費(fèi)制度中涉及的“油田維護(hù)”概念顯然超出了“開采階段”的范圍。從我國(guó)增設(shè)油田維護(hù)費(fèi)成本項(xiàng)目的初衷來看，油田維護(hù)應(yīng)屬于開采階段的活動(dòng)。但實(shí)際上的油田維護(hù)費(fèi)開支范圍中已經(jīng)包括了一部分“后續(xù)勘探”、“后續(xù)開發(fā)”活動(dòng)的費(fèi)用。這些活動(dòng)不僅包括屬于維持油氣田簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的“后續(xù)勘探”、“后續(xù)開發(fā)”活動(dòng)（如為適應(yīng)油田地下情況的變化而為井下作業(yè)配套砂場(chǎng)、酸站和化堵站，為了油田調(diào)整而修建的一般道路、交通車站，為了調(diào)整油田生產(chǎn)而擴(kuò)充土地，以及為彌補(bǔ)產(chǎn)量遞減而打的調(diào)整井、補(bǔ)充井、檢查研究井、擴(kuò)邊井等），還包括屬于擴(kuò)大再生產(chǎn)的“后續(xù)勘探”、“后續(xù)開發(fā)”活動(dòng)（如在已開發(fā)的油田邊緣進(jìn)行的地質(zhì)勘探活動(dòng)，在井網(wǎng)未控制的死油、氣區(qū)和未充分發(fā)揮作用的低滲透層及油氣田邊緣的油、氣、水過渡帶所打的采油、采氣、注水井及相應(yīng)的地面設(shè)施等活動(dòng)）。如果說將投產(chǎn)以后發(fā)生的為適應(yīng)生產(chǎn)條件的變化而進(jìn)行的管線調(diào)整、一般道路和交通車站等的修建活動(dòng)以及為井下作業(yè)配套砂場(chǎng)、酸站和化堵站等視為“油田維護(hù)”活動(dòng)尚可以接受的話，對(duì)注水、注氣井等輔助油井（sservice well）的鉆探與設(shè)備安裝等活動(dòng)則似乎更應(yīng)歸于“開發(fā)”活動(dòng)，或者稱為“后續(xù)開發(fā)”。
可見，狹義的油田維護(hù)以維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)為目的，廣義的油田維護(hù)則不排除其對(duì)擴(kuò)大再生產(chǎn)的有利影響；狹義的油田維護(hù)是產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)的輔助活動(dòng)，廣義的油田維護(hù)中許多維護(hù)工程本身就是開發(fā)活動(dòng)。
因此，有必要重新界定應(yīng)由油田維護(hù)費(fèi)開支的“油田維護(hù)”活動(dòng)的范圍，以便正確進(jìn)行油田維護(hù)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算。
�。ǘ┯吞锞S護(hù)的經(jīng)濟(jì)后果
一般認(rèn)為，油田維護(hù)有利于油田的穩(wěn)產(chǎn)、增產(chǎn)。對(duì)于油氣行業(yè)而言，穩(wěn)產(chǎn)指油氣開采量達(dá)到探明的可開采儲(chǔ)量（proved developed reserves）；增產(chǎn)指油氣開采量超過探明的可開采儲(chǔ)量。然而，根據(jù)油氣田開采的客觀規(guī)律，石油天然氣的產(chǎn)量存在自然遞減問題。如果采取專門的措施，就可以彌補(bǔ)或減緩油氣產(chǎn)量的遞減，提高最終采收率。彌補(bǔ)或減緩油氣產(chǎn)量的遞減，達(dá)到預(yù)期產(chǎn)量，屬于“穩(wěn)產(chǎn)”；提高最終采收率，必然增加最終的抽氣產(chǎn)量，這屬于“增產(chǎn)”�！胺�(wěn)產(chǎn)”與“增產(chǎn)”二者顯然具有不同的經(jīng)濟(jì)意義。
為了達(dá)到“穩(wěn)產(chǎn)”的目的，油氣企業(yè)必須追加投資以減緩油氣遞減速度，其追加的投資因沒有獲得額外的產(chǎn)量而沒有確定的與之配比的對(duì)象，在會(huì)計(jì)處理上，將其列人預(yù)期產(chǎn)量的生產(chǎn)成本是合理的。為了減緩油氣遞減速度而追加的投資如果帶來“增產(chǎn)”的效果，那么這部分追加投資在理論上講可以與其將產(chǎn)生的油氣增量相配比，在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)予以資本化并按增加的產(chǎn)量進(jìn)行攤銷。
我國(guó)現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度將帶來穩(wěn)產(chǎn)、增產(chǎn)兩種不同經(jīng)濟(jì)后果的油田維護(hù)費(fèi)采用一次性費(fèi)用化處理。目前我國(guó)油田維護(hù)費(fèi)約占油氣生產(chǎn)成本的52%，其中注氣、注水井等增產(chǎn)性支出超過油田維護(hù)費(fèi)的一半。把將帶來增產(chǎn)的支出也當(dāng)期費(fèi)用化處理，無疑影響了油氣企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。這種做法在經(jīng)濟(jì)理論和會(huì)計(jì)理論上都難以找到相應(yīng)的依據(jù)。
�。ㄈ┯吞锞S護(hù)費(fèi)的受益期間
我國(guó)目前將油田維護(hù)費(fèi)作為收益性支出，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用（即使油田維護(hù)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)也不計(jì)提折舊，而是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用）。這種做法即使在我國(guó)現(xiàn)行的廣義的“油田維護(hù)”前提下也有不合理之處。有些維護(hù)工程，比如為確保安全生產(chǎn)而修建的防洪堤、造的防風(fēng)防沙林等，其對(duì)油田的保護(hù)可以延續(xù)一個(gè)會(huì)計(jì)年度以上乃至油田的整個(gè)存續(xù)期；而有些維護(hù)工程，比如為彌補(bǔ)產(chǎn)量遞減而打的擴(kuò)邊井、補(bǔ)充井、注氣井、注水井等，就溉與以前期間的油氣開采有關(guān)又會(huì)便以后期間的生產(chǎn)受益。
根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是過去的交易或事項(xiàng)形成的企業(yè)擁有或控制的、可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。我國(guó)現(xiàn)行油田維護(hù)費(fèi)制度中沒有將油田維護(hù)費(fèi)支出形成的符合資產(chǎn)定義的那部分資源（如注水井、注氣井）確認(rèn)為資產(chǎn)，也不對(duì)油田維護(hù)費(fèi)支出形成的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這顯然不符合劃分資本性支出和收益性支出的原則，也有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
�。ㄋ模┳狻⒆⑺男再|(zhì)
采油過程通常分為三種采收方法：初級(jí)、二級(jí)、三級(jí)。當(dāng)通過初級(jí)開采開采出最大的油氣產(chǎn)量時(shí)，油藏的壓力已經(jīng)大大地消耗，這時(shí)將運(yùn)用二級(jí)、三級(jí)開采方法。美國(guó)第19號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（Pzr 22茲）認(rèn)為二級(jí)和三級(jí)開采方法是開采技術(shù)的提高（improved recovery），規(guī)定將注氣、注水井建設(shè)工程作為開發(fā)過程的一部分，對(duì)有關(guān)的費(fèi)用予以資本化，并按產(chǎn)量法攤銷。
我國(guó)一方面將包括注氣、注水井在內(nèi)的鉆井工程以及包括油氣集輸系統(tǒng)調(diào)整改造工程歸為油氣田投資開發(fā)活動(dòng)，另一方面又將“為保持油層壓力，加強(qiáng)注水而打的注水井、注氣井、水源水質(zhì)處理及相應(yīng)的地面設(shè)施和水源工程”作為油田維護(hù)活動(dòng)。我們認(rèn)為這里對(duì)注水井、注氣井的活動(dòng)性質(zhì)在歸類上有不一致的地方。如前所述，目前被歸類為油田維護(hù)的注氣、注水工程活動(dòng)，包括實(shí)際上是油氣田投產(chǎn)后的后續(xù)開發(fā)投資活動(dòng)，其結(jié)果很有可能增加可開采儲(chǔ)量或開發(fā)儲(chǔ)量，增加儲(chǔ)量資產(chǎn)及油氣產(chǎn)量。SFAS N0.19也規(guī)定，如果以一定的合理性保證通過采用注氣、注水開采方法可以獲得期望的油氣產(chǎn)量，那么，相應(yīng)的探明不可開采儲(chǔ)量（proved undeveloped reserves）將轉(zhuǎn)到探明可開采儲(chǔ)量（pproved developed oil and gas reserves）。實(shí)際上，美國(guó)等國(guó)家也正是把注氣、注水井支出作為油田開發(fā)費(fèi)用處理的。
因此，我們認(rèn)為，注氣、注水井是在已探明儲(chǔ)量的地方開鉆的、目的在于支持生產(chǎn)的井，是能夠提高油氣采收率的井，是為油氣開采服務(wù)的井，注氣、注水井的開鉆等活動(dòng)應(yīng)屬于開發(fā)活動(dòng)范疇。
三、對(duì)我國(guó)油田維護(hù)會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)及構(gòu)想
綜上所述，我國(guó)現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度的主要缺陷是將一些屬于開發(fā)性質(zhì)的活動(dòng)納入了油田維護(hù)活動(dòng)。如果說在以前油氣核算只核算生產(chǎn)成本的情況下將這些“開發(fā)”活動(dòng)的費(fèi)用采用預(yù)提油田維護(hù)費(fèi)的辦法還可以接受的話，那么，隨著石油天然氣會(huì)計(jì)核算的與國(guó)際慣例接軌，應(yīng)列人開發(fā)成本的支出計(jì)入生產(chǎn)成本，顯然不符合資產(chǎn)確認(rèn)的原則。另外，油田維護(hù)費(fèi)采用預(yù)提方式的一刀切做法，其可操作性也值得商榷。
油田維護(hù)費(fèi)的開支范圍怎樣界定？發(fā)生的油田維護(hù)支出應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化？是否需要預(yù)先提取油田維護(hù)費(fèi)？這就是油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)目前應(yīng)解決的問題，它們直接關(guān)系到油田維護(hù)費(fèi)制度的取舍抑或改革。
將我國(guó)理論界、實(shí)務(wù)界關(guān)于油田維護(hù)費(fèi)的爭(zhēng)論歸納起來，不外乎兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)核算辦法應(yīng)繼續(xù)采用；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)取消油田維護(hù)費(fèi)制度，以便與國(guó)際慣例接軌。
我們認(rèn)為，取消油田維護(hù)費(fèi)制度的條件尚不成熟。但對(duì)現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度中與會(huì)計(jì)理論相悖的內(nèi)容，必須予以改革。
�。ㄒ唬└母锏闹笇�(dǎo)思想
構(gòu)架我國(guó)的油田維護(hù)會(huì)計(jì)理論及方法體系，必須堅(jiān)持從中國(guó)實(shí)際情況出發(fā)的原則。要充分考慮到我國(guó)石油天然氣行業(yè)的特點(diǎn)，充分關(guān)注我國(guó)與美國(guó)等其他國(guó)家在石油天然氣的采礦權(quán)的取得、勘探、開發(fā)及提升等各階段政策、法規(guī)、制度及方法上的區(qū)別。也就是說，在具體確定油田維護(hù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法的時(shí)候，既要借鑒國(guó)際慣例，更要兼顧中國(guó)實(shí)際，建立一套具有中國(guó)特色的油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)體系。
�。ǘ┬枰鞔_的前提
改革油田維護(hù)費(fèi)制度，必須明確以下幾個(gè)前提：
1.明確“油田維護(hù)”的性質(zhì)，界定“油田維護(hù)費(fèi)”的開支范圍。我們認(rèn)為，油田維護(hù)的主要目的應(yīng)是對(duì)已探明儲(chǔ)量的開采活動(dòng)的維護(hù)，是屬于開采階段的行為，不應(yīng)包括勘探和開發(fā)活動(dòng)。所以，油田維護(hù)費(fèi)應(yīng)是在油氣田進(jìn)行油氣開采之后對(duì)油田進(jìn)行維護(hù)發(fā)生的支出。
2.明確油田維護(hù)活動(dòng)的基本目的。油田維護(hù)的客觀結(jié)果一般是穩(wěn)產(chǎn)，有時(shí)也能實(shí)現(xiàn)增產(chǎn)。在進(jìn)行油田維護(hù)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)分清具體的油田維護(hù)活動(dòng)的基本目的是穩(wěn)產(chǎn)還是增產(chǎn)，然后采取相應(yīng)的核算辦法。
�。ㄈ┚唧w建議
1.在將油氣田的勘探、開發(fā)、開采階段的勘探成本、開發(fā)成本、開采成本（生產(chǎn)成本）進(jìn)行系統(tǒng)核算的前提下，對(duì)有關(guān)的維護(hù)工程或維護(hù)活動(dòng)規(guī)定具體的核算方法。
2.對(duì)投產(chǎn)以前的屬于開發(fā)性質(zhì)的維護(hù)工程，有關(guān)的資金來源應(yīng)同其他的投資活動(dòng)一樣，依靠投資人的投資或債權(quán)人的貸款等來解決。而相關(guān)的支出則應(yīng)予以資本化，即構(gòu)成固定資產(chǎn)的作為固定資產(chǎn)管理與核算，不構(gòu)成固定資產(chǎn)或不適合作為固定資產(chǎn)核算的應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理。前者如注水井、注氣井等輔助油井，后者如為確保油田安全生產(chǎn)而造的小型防火墻、防風(fēng)防沙林等。
對(duì)投產(chǎn)以后發(fā)生的屬于后續(xù)開發(fā)性質(zhì)的工程活動(dòng)，也比照上述辦法處理。
3.對(duì)投產(chǎn)以后的油田維護(hù)活動(dòng)的相關(guān)支出，根據(jù)具體維護(hù)活動(dòng)的基本目的嚴(yán)格劃分穩(wěn)產(chǎn)支出與增產(chǎn)支出。將穩(wěn)產(chǎn)的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，將增產(chǎn)性支出予以資本化處理，不能嚴(yán)格區(qū)分穩(wěn)產(chǎn)與增產(chǎn)的，也應(yīng)視有關(guān)支出金額大小、服務(wù)對(duì)象特點(diǎn)、受益期限長(zhǎng)短等的不同而分別采取計(jì)入當(dāng)期油氣產(chǎn)品成本、計(jì)入固定資產(chǎn)取得成本、列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等處理方法。比如，有關(guān)維護(hù)活動(dòng)形成的資產(chǎn)如果在相關(guān)的油井開采完畢以后仍可移動(dòng)使用的，就可以作為固定資產(chǎn)核算，否則可以列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用；再比如，根據(jù)油田生產(chǎn)調(diào)整的需要而擴(kuò)充土地所支付的土地收購(gòu)和青苗賠償費(fèi)用，如果金額不是很大可以直接計(jì)入當(dāng)期生產(chǎn)成本，否則可以按以后預(yù)計(jì)可開采量分?jǐn)傆?jì)入以后各期的油氣產(chǎn)品成本中。
4.對(duì)予以資本化的油田維護(hù)費(fèi)支出，應(yīng)明確規(guī)定相應(yīng)的攤銷方法�；旧蠎�(yīng)按預(yù)計(jì)受益期間的預(yù)計(jì)可供開采量進(jìn)行攤銷。
5.對(duì)于預(yù)計(jì)未來將可能發(fā)生的、金額比較大的、不構(gòu)成固定資產(chǎn)的維護(hù)費(fèi)用，可以根據(jù)具體情況采用預(yù)提的辦法從各期的生產(chǎn)成本中預(yù)先提取。
6.關(guān)于成本項(xiàng)目。油田維護(hù)活動(dòng)形成的固定資產(chǎn)，相關(guān)的折舊費(fèi)用計(jì)入油氣產(chǎn)品成本的“折舊費(fèi)”項(xiàng)目；油田維護(hù)活動(dòng)發(fā)生的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，相關(guān)的攤銷金額計(jì)入有關(guān)受益期油氣產(chǎn)品成本的“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目；實(shí)際發(fā)生時(shí)直接予以費(fèi)用化的維護(hù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)品成本中的“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目；預(yù)先提取的油田維護(hù)費(fèi)用在預(yù)提時(shí)計(jì)入各期產(chǎn)品成本中的“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目，實(shí)際發(fā)生有關(guān)費(fèi)用時(shí)沖減預(yù)提費(fèi)用。
課題組主持人：劉永澤
課題組成員：萬壽義、傅榮、陳立軍、杜春玲、孫光國(guó)、宋偉官
