所得稅是以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得為課稅對象的一個稅種，其計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)全年的所得額。由于會計(jì)制度和稅法規(guī)定所遵循的原則不同，尤其是在收益、費(fèi)用和損失的確認(rèn)和計(jì)量原則不同，造成按會計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的會計(jì)利潤（即利潤總額）與按稅法規(guī)定計(jì)算的稅收利潤（即應(yīng)納稅所得額）由于計(jì)算口徑或確認(rèn)時間不同產(chǎn)生永久性或時間性差異。由于會計(jì)利潤和稅收利潤存在差異，因此要求在所得稅申報(bào)時應(yīng)當(dāng)以稅法認(rèn)定的利潤口徑進(jìn)行申報(bào)，將會計(jì)利潤根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，將調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額作為所得稅的計(jì)稅依據(jù)。在實(shí)際工作中，涉及納稅調(diào)整的事項(xiàng)主要分為以下四類：

    會計(jì)制度規(guī)定不作為收益，不計(jì)入當(dāng)期損益，但按稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)作為收益調(diào)增應(yīng)納稅所得額

    1.無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，對于確實(shí)無法支付或債權(quán)人豁免的債務(wù)計(jì)入資本公積，不計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定將其計(jì)入其他收入，并入應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)算繳納所得稅。

    2.接受貨幣性捐贈�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，公司接受現(xiàn)金捐贈直接計(jì)入資本公積，不計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定將其并入應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)算繳納所得稅。

    3.接受非貨幣性捐贈�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，公司接受非現(xiàn)金捐贈，計(jì)入資本公積-接受捐贈非現(xiàn)金準(zhǔn)備，處置時按轉(zhuǎn)入資本公積的金額，轉(zhuǎn)入資本公積-其他資本公積，均不計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)捐贈收入，將其并入應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)算繳納所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定，可在不超過五年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

    4.在建工程試運(yùn)行收入�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，基本建設(shè)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車獲得的試車收入或按預(yù)計(jì)售價將能對外銷售的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為庫存商品的價值沖減基建工程成本。而稅法規(guī)定上述試運(yùn)行收入應(yīng)并入總收入征收企業(yè)所得稅，不能直接沖減在建工程。

    5.自產(chǎn)產(chǎn)品用于自建工程項(xiàng)目�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，公司以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于自建工程項(xiàng)目，應(yīng)按產(chǎn)品成本價結(jié)轉(zhuǎn)成本，不計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定應(yīng)按產(chǎn)品售價與成本價的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)算繳納所得稅。

    會計(jì)制度規(guī)定作為費(fèi)用和損失，計(jì)入當(dāng)期損益，但按稅法規(guī)定不能在稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額

    1.罰沒支出�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，各項(xiàng)罰款、違約金、滯納金計(jì)入營業(yè)外支出，計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定，因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金以及被沒收的財(cái)產(chǎn)損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

    2.  向非金融機(jī)構(gòu)借款費(fèi)用超過規(guī)定的部分�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，各種借款費(fèi)用均據(jù)實(shí)列支，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而稅法規(guī)定，公司在生產(chǎn)經(jīng)營期間，向非金融機(jī)構(gòu)借款的費(fèi)用支出，在不高于按金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

    3.支付關(guān)聯(lián)方借款利息超過規(guī)定的部分。《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，各種借款費(fèi)用均據(jù)實(shí)列支，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而稅法規(guī)定，從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。

    4.內(nèi)資企業(yè)工資、薪金超過規(guī)定的部分�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，工資、薪金計(jì)入相應(yīng)的費(fèi)用，除工程人員工資計(jì)入在建工程成本，醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員工資從計(jì)提的職工福利費(fèi)中開支外，其他生產(chǎn)、管理、銷售人員工資均據(jù)實(shí)計(jì)入當(dāng)期各項(xiàng)費(fèi)用。而稅法規(guī)定，如果公司實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法的，按計(jì)稅工資規(guī)定扣除，超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)實(shí)行工資、薪金總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)放的工資、薪金在工資、薪金總額增長幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長幅度，職工平均工資、薪金增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度以內(nèi)的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。企業(yè)按批準(zhǔn)的工效掛鉤辦法提取的工資、薪金超過實(shí)際發(fā)放的工資、薪金部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲備基金，在以后年度實(shí)際發(fā)放時，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。

    5.工會經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出超過規(guī)定的部分。《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，按工資總額的2%、14%、1.5%計(jì)提工會經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，計(jì)入當(dāng)期各項(xiàng)費(fèi)用。而稅法規(guī)定，上述按國家規(guī)定的計(jì)稅工資總額計(jì)提的費(fèi)用，如果企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資總額高于其計(jì)稅工資，則應(yīng)按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)分別計(jì)算扣除；如果企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資總額低于其計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按實(shí)際發(fā)放的工資總額分別計(jì)算扣除，超過規(guī)定的計(jì)提部分，不得在稅前扣除。

    6.捐贈支出超出規(guī)定的部分�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，各項(xiàng)捐贈支出均計(jì)入營業(yè)外支出。而稅法規(guī)定，用于公益、救濟(jì)性的捐贈，在年應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除（金融、保險(xiǎn)企業(yè)另有規(guī)定），超出部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除；而非公益性捐贈均不準(zhǔn)予稅前扣除。

    7.業(yè)務(wù)招待費(fèi)超出標(biāo)準(zhǔn)的部分�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)據(jù)實(shí)列支管理費(fèi)用。稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)在規(guī)定比例范圍內(nèi)的，可據(jù)實(shí)扣除，超出標(biāo)準(zhǔn)部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

    8.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超過規(guī)定的部分�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)計(jì)入營業(yè)費(fèi)用。而稅法規(guī)定，除特殊行業(yè)另有規(guī)定外，公司每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過銷售收入2%的，可據(jù)實(shí)扣除，超過部分可在無限期以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。自2001年1月1日起，對制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商場等特殊行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在占銷售收入8%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告支出，超出比例的廣告支出可在無限期以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)每一年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（包括未通過媒體的廣告性支出）在不超過銷售收入0.5%的范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除，超過的部分當(dāng)年不得扣除，以后年度也不得扣除。

    9.贊助支出�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，贊助支出屬于與公司經(jīng)營無關(guān)的支出，應(yīng)計(jì)入營業(yè)外支出。而稅法規(guī)定，非廣告性的贊助支出不得稅前列支，廣告性的贊助支出的稅前列支辦法參照廣告費(fèi)的辦法，且必須符合以下條件：（1）廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；（2）已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；（3）通過一定的媒體傳播。

    10.傭金支出不符合規(guī)定的部分�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，傭金支出計(jì)入營業(yè)費(fèi)用。而稅法規(guī)定，必須符合三個條件的傭金才能稅前列支：（1）有合法真實(shí)的憑證；（2）支付的對象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個人（支付對象不含本企業(yè)雇員）；（3）支付給個人的傭金，除另有規(guī)定外，不得超過服務(wù)金額的5%.

    11.擔(dān)保支出。《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，擔(dān)保支出屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，計(jì)入營業(yè)外支出。而稅法規(guī)定，為其他獨(dú)立納稅人提供的與自己納稅收入無關(guān)的貸款擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能還清貸款而由擔(dān)保人承擔(dān)的本息等不能在所得稅前列支。

    12.權(quán)益法核算聯(lián)營企業(yè)損失。《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，符合權(quán)益法核算條件的對聯(lián)營企業(yè)投資，如果聯(lián)營企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營損失，公司應(yīng)按其占聯(lián)營企業(yè)的份額和聯(lián)營企業(yè)的損失，計(jì)算所享有的損失計(jì)入投資損失。而稅法規(guī)定，聯(lián)營企業(yè)的虧損應(yīng)由聯(lián)營企業(yè)就地依法進(jìn)行彌補(bǔ)，投資方不能彌補(bǔ)聯(lián)營企業(yè)的虧損，因此權(quán)益法核算的投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

    13.開辦費(fèi)�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次性計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。而稅法規(guī)定，開辦費(fèi)應(yīng)從生產(chǎn)經(jīng)營月份的次月起在不短于5年期限內(nèi)平均攤銷，多攤部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

    14.固定資產(chǎn)折舊超出規(guī)定的部分�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，公司可以結(jié)合自己的實(shí)際情況，制定適合本企業(yè)的折舊年限、折舊方法，并按管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并報(bào)各方備案就可以實(shí)施。而稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)的殘值比例在原值的5%以內(nèi)的，折舊年限按財(cái)政部制定的分行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定計(jì)算，并規(guī)定了最低折舊年限。加速折舊經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)逐級報(bào)國家稅務(wù)局批準(zhǔn)，會計(jì)折舊超出稅法允許計(jì)提折舊的部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。企業(yè)進(jìn)行股份制改制所發(fā)生的固定資產(chǎn)增值按《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定按增值后的固定資產(chǎn)價值和預(yù)計(jì)可使用年限計(jì)提折舊。而稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)增值部分計(jì)提折舊不能進(jìn)行稅前列支。

    按會計(jì)制度規(guī)定作為收益，計(jì)入當(dāng)期損益，但按稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)剔除

    1.公司購買國債的利息收入�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，公司購買國債的利息收入計(jì)入投資收益。而稅法規(guī)定國債利息收入屬于免稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)剔除。

    2.稅率低于被投資企業(yè)的投資收益�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，符合權(quán)益法核算條件的按占被投資企業(yè)的份額和被投資企業(yè)的利潤計(jì)算出應(yīng)享有利潤計(jì)入投資收益。而稅法規(guī)定上述投資收益在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)剔除。

    3.三廢收入�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，利用三廢形成的收益計(jì)入當(dāng)期收益。而稅法規(guī)定企業(yè)利用本企業(yè)生產(chǎn)的廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料生產(chǎn)的，可在五年內(nèi)免征所得稅，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)剔除。

    4.技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入未超過規(guī)定的部分。《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。而稅法規(guī)定進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，或在技術(shù)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)的所得，年凈收入在30萬元以下的，免征所得稅，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)剔除。

    按會計(jì)制度規(guī)定不作為費(fèi)用，不計(jì)入當(dāng)期損益，但按稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時可以在稅前扣除

    比如應(yīng)收票據(jù)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)收票據(jù)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而稅法規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)按規(guī)定計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時稅前扣除。

    除上述四類需要進(jìn)行納稅調(diào)整外，股份公司在執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》時，計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也需要進(jìn)行納稅調(diào)整。《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定資產(chǎn)出現(xiàn)減值狀況，即可變現(xiàn)凈值低于賬面價值時就要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將預(yù)計(jì)損失計(jì)入當(dāng)期損益，但此時資產(chǎn)仍有價值；而稅法認(rèn)定資產(chǎn)喪失使用價值或轉(zhuǎn)讓價值，不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時其損失才能在稅前扣除。

    （作者單位：天津五洲聯(lián)合會計(jì)師事務(wù)所、遼寧省撫順市財(cái)政局）