【摘要】 新《企業(yè)所得稅法》的頒布實施,對企業(yè)無形資產(chǎn)所得稅會計核算產(chǎn)生一定的影響。為了協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)準則和新企業(yè)所得稅法,文章對企業(yè)所得稅法與無形資產(chǎn)會計處理差異進行分析,并就納稅調(diào)整、財務管理等問題作一些探討,為企業(yè)進行相關業(yè)務處理提供參考。

　　【關鍵詞】 無形資產(chǎn);會計核算;納稅調(diào)整;財務管理

　　無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn),通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地所有權(quán)等。企業(yè)會計準則規(guī)范了無形資產(chǎn)的確認、計量和相關信息披露。新企業(yè)所得稅法等法律法規(guī)規(guī)范了無形資產(chǎn)的稅務處理。兩者之間存在差異。本文試就其存在的差異分析探討,并進行納稅調(diào)整。

　　一、無形資產(chǎn)初始計量的會計處理與納稅調(diào)整

　　無形資產(chǎn)通常按實際成本計量,即以取得無形資產(chǎn)并使之達到預定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同來源取得的無形資產(chǎn),其成本構(gòu)成不盡相同。外購無形資產(chǎn),其成本包括買價、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出;投資人投入的無形資產(chǎn)成本,按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定等。初始確認時,無形資產(chǎn)會計與稅法規(guī)定之間的差異主要產(chǎn)生于采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)和內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)兩種情況。

　　(一)采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)的會計處理與納稅調(diào)整

　　無形資產(chǎn)準則規(guī)定,采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)的,購買價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。實際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外,應在信用期內(nèi)計入當期損益。

　　所得稅法規(guī)定,外購無形資產(chǎn)以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎,無形資產(chǎn)按直線法計算的攤銷費用準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。由此產(chǎn)生兩項差異需要調(diào)整:

　　1. 由于無形資產(chǎn)入賬價值與計稅基礎之間的差異形成的無形資產(chǎn)累計攤銷額的差異;

　　2. 實際支付價款與購買價款現(xiàn)值之間的差異額計入當期損益部分形成的差異。

　　(二)內(nèi)部開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)會計處理與納稅調(diào)整

　　對于企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目,無形資產(chǎn)準則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。研究階段的有關支出在發(fā)生時應當費用化計入當期損益。開發(fā)階段所發(fā)生的支出滿足條件的可以資本化,確認為無形資產(chǎn)的成本。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　納稅調(diào)整:

　　1.稅法規(guī)定的稅前加計扣除金額只在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中體現(xiàn),在計算應納稅所得額時應予調(diào)整,不需要進行會計處理。

　　2.形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,也即該項無形資產(chǎn)的計稅基礎應為開發(fā)過程中符合資本化條件后達到預定用途前發(fā)生的實際支出的150%。無形資產(chǎn)的成本小于計稅基礎,產(chǎn)生暫時性差異,如果該項無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,不應確認該暫時性差異的所得稅影響。后續(xù)計量時的攤銷額產(chǎn)生的差異應進行納稅調(diào)整。

　　二、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的會計處理與納稅調(diào)整

　　(一)無形資產(chǎn)攤銷的會計處理與納稅調(diào)整

　　無形資產(chǎn)準則規(guī)定,企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的,應當估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量;無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益期限的,應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn),需要在估計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。攤銷方法有直線法、產(chǎn)量法,受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn),可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進行攤銷,無形資產(chǎn)攤銷金額一般應計入當期損益。新所得稅實施細則規(guī)定,無形資產(chǎn)按直線法計算的攤銷費用準予扣除,無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。由于稅法的攤銷方法和年限與會計規(guī)定不同,使無形資產(chǎn)的攤銷對損益和所得稅的影響不同而產(chǎn)生差異,導致企業(yè)需要進行納稅調(diào)整。

　　例1:某企業(yè)2008年1月從外購買一項非專利技術(shù),共支付各種費用45萬元,該項無形資產(chǎn)預計可使用5年。由于該無形資產(chǎn)的使用前期會使企業(yè)收入多,后期收入少,因此企業(yè)決定采用年數(shù)總和法進行攤銷。該企業(yè)所得稅稅率25%。

　　2008年攤銷額=45×5÷15=15萬元

　　借:管理費用150 000

　　    貸:累計攤銷150 000

　　以2008年為例,會計規(guī)定攤銷額為15萬元,稅法規(guī)定攤銷額為45÷10=4.5萬元,會計上比稅法上要多攤銷10.5萬元。無形資產(chǎn)賬面價值30萬元<計稅基礎40.5萬元,由此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,形成遞延所得稅資產(chǎn)(10.5萬元×25%)2.625萬元,則納稅調(diào)整為:

　　借:遞延所得稅資產(chǎn) 26 250

　　    貸:應交稅費——應交所得稅26 250

　　(二)無形資產(chǎn)減值的會計處理與納稅調(diào)整

　　企業(yè)會計準則規(guī)定,當無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時,應計算其可收回金額�？墒栈亟痤~應根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈值與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定。當無形資產(chǎn)賬面價值大于其可收回金額時,應計提無形資產(chǎn)減值準備,計入當期損益。無形資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不準轉(zhuǎn)回。新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。由此看出,會計上所確認的無形資產(chǎn)減值損失,稅法上不允許稅前扣除,需要進行納稅調(diào)整。

　　例2:某企業(yè)2008年1月從外購買一項無形資產(chǎn),共支付各種費用50萬元,該企業(yè)無法預計其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益,將其視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2008年年末,對該項無形資產(chǎn)進行減值測試,發(fā)現(xiàn)市場上出現(xiàn)了對該無形資產(chǎn)不利的經(jīng)濟因素,使其發(fā)生減值,預計可收回金額為25萬元。則企業(yè)的會計處理為:

　　借:資產(chǎn)減值損失250 000

　　    貸:無形資產(chǎn)減值準備250 000

　　稅法規(guī)定無形資產(chǎn)減值損失不允許扣除,只有按直線法計算的攤銷額準予扣除,且攤銷期為10年。2008年會計確認的25萬元減值損失稅法不允許扣除,2008年稅法確認的無形資產(chǎn)累計攤銷額為5萬元,納稅調(diào)整為:

　　借:遞延所得稅資產(chǎn)50 000(200 000×25%)

　　    貸:應交稅費——應交所得稅 50 000

　　三、無形資產(chǎn)處置的會計處理與納稅調(diào)整

　　無形資產(chǎn)的處置,主要是指無形資產(chǎn)對外出租、出售、對外捐贈,或者是無法為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益時,應予轉(zhuǎn)銷并終止確認。無形資產(chǎn)處置的會計處理與稅法的處理一般不會產(chǎn)生差異。只有利用無形資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換時,可能會產(chǎn)生差異。準則規(guī)定當非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)時,按賬面價值入賬,不確認轉(zhuǎn)讓損益。稅法規(guī)定將這類業(yè)務分為兩步:第一步賣出無形資產(chǎn),應確認收益;第二步買入資產(chǎn),與一般交易一樣。因此,需進行納稅調(diào)整。

　　四、企業(yè)在財務管理中應注意的問題

　　(一)關于研發(fā)費用是資本化還是費用化的選擇問題

　　新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除,加計扣除部分的順序為:先抵扣技術(shù)開發(fā)費,再抵扣加計扣除部分,如技術(shù)開發(fā)費在當年沒有足額抵扣,可以在不超過5年的期限內(nèi)延續(xù)抵扣。而加計扣除部分沒有足額抵扣的,無論當年還是以后年度均不得抵扣。形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,攤銷期不低于10年。

　　無形資產(chǎn)準則規(guī)定,內(nèi)部研發(fā)費用資本化是對開發(fā)階段的支出資本化,并且要滿足一定條件才能資本化。但由于資本化的五個“條件”在具體實施中較難掌握,需要較多的主觀判斷,資本化金額大小的確定存在很大的主觀性,加之對資本化的時間沒有具體的規(guī)定,這樣給企業(yè)留下了很大的選擇空間:如果企業(yè)有足夠的應納稅所得額予以抵扣,選擇費用化研發(fā)支出可充分享受稅收優(yōu)惠政策;如果企業(yè)沒有足夠的應納稅所得額可以抵扣,選擇資本化研發(fā)支出,可在未來的不低于10年的時間享受稅收優(yōu)惠政策。

　　(二)注意區(qū)分無形資產(chǎn)減值準備和累計攤銷

　　無形資產(chǎn)減值與攤銷是無形資產(chǎn)核算的重要組成部分,是無形資產(chǎn)的備抵項目,兩者互為補充,共同反映無形資產(chǎn)賬面價值的減少,有著許多共同之處。但是它們也存在一些不同之處,如不加以區(qū)別,容易導致實務中對兩者的關系認識不清。其區(qū)別主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

　　1.適用準則的區(qū)別

　　無形資產(chǎn)的攤銷在無形資產(chǎn)準則第四章后續(xù)計量中作了具體規(guī)定,它適用無形資產(chǎn)準則;而對無形資產(chǎn)如何計提減值準備,第二十條規(guī)定“無形資產(chǎn)的減值,應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理”,集中體現(xiàn)了資產(chǎn)減值的共同性和系統(tǒng)性。

　　2.確認范圍的區(qū)別

　　無形資產(chǎn)準則規(guī)定,企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命,并對使用壽命有限的無形資產(chǎn)要進行攤銷,而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不應攤銷。對計提減值準備《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定,對使用壽命確定的無形資產(chǎn),企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,存在減值跡象時,才對其進行減值測試;對使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測試�？梢�,計提攤銷的無形資產(chǎn)范圍不包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn),而計提減值準備的無形資產(chǎn)范圍不僅包括使用壽命確定的無形資產(chǎn),還包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。因此,計提減值準備的無形資產(chǎn)范圍比計提攤銷的無形資產(chǎn)范圍要廣一些。

　　3.計提基數(shù)的區(qū)別

　　無形資產(chǎn)攤銷是以無形資產(chǎn)賬面原值減去預計殘值后的金額作為攤銷基數(shù),并在估計確定的使用壽命年限內(nèi)計提攤銷。已計提減值準備的無形資產(chǎn),還應扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準備的累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值應當視為零。而無形資產(chǎn)減值準備則是針對無形資產(chǎn)賬面價值而言的,在期末時按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量,對可收回金額低于賬面價值的差額計提無形資產(chǎn)減值準備。

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