一、我國上市公司關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范演進的四個階段

　�。ㄒ唬�1997年頒布關(guān)聯(lián)交易披露準則

　　在“瓊民源”利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)利潤的事件發(fā)生以后，財政部于1997年5月發(fā)布了《企業(yè)會計準則-關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（以下簡稱“關(guān)聯(lián)交易披露準則”）。該準則首次對關(guān)聯(lián)方的范圍進行了界定，以控制、共同控制和重大影響作為判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的主要依據(jù)，同時規(guī)定上市公司應該在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易的各項要素，包括交易的金額或相應比例、未結(jié)算項目的金額或相應比例、定價政策等。

　　從理論上講，該準則的發(fā)布有利于會計信息的使用者根據(jù)上市公司披露的關(guān)聯(lián)方及其交易的信息，了解關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟實質(zhì)、上市公司對關(guān)聯(lián)交易的依賴程度以及關(guān)聯(lián)交易對上市公司財務狀況和經(jīng)營成果的影響，從而可以在一定程度上減少非公允的關(guān)聯(lián)交易，但是實際情況并非如此。據(jù)統(tǒng)計，1997年，深滬兩市 719家上市公司中有609家披露存在不同程度的關(guān)聯(lián)交易，占上市公司總家數(shù)的84.6%，1998年這一比例為80%，2000年這一比例達到 93.2%，呈現(xiàn)不斷上升的趨勢。

　　（二）1999年頒布非貨幣性交易準則和債務重組準則

　　進入20世紀90年代以后，隨著資本市場的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓在內(nèi)的非貨幣性交易以及債務重組逐漸成為上市公司操縱利潤的手段，為了規(guī)范這兩類業(yè)務，財政部于1999年發(fā)布了《企業(yè)會計準則-非貨幣性交易》（以下簡稱“非貨幣性交易準則”）和《企業(yè)會計準則-債務重組》（以下簡稱 “債務重組準則”）。

　　非貨幣性交易準則將非貨幣性交易分為兩大類：一類是同類非貨幣性資產(chǎn)交換，另一類是不同類非貨幣性資產(chǎn)交換。對于同類非貨幣性資產(chǎn)交換，一般應以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認損益；對于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，一般應以換人資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，換人資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

　　債務重組準則規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。

　　上述兩個準則都引入了公允價值計量屬性，以公允價值作為資產(chǎn)的入賬價值并以此為基礎確認損益。從理論上講，采用公允價值計量屬性，能夠真實地反映上市公司的財務狀況和經(jīng)營成果，這也是與國際慣例接軌的需要。但是在準則發(fā)布后，公允價值卻成為利潤操縱者手中有利的新武器。為何出現(xiàn)這樣的結(jié)果，是因為目前我國并不完全具備推廣公允價值的經(jīng)濟環(huán)境：一是市場不活躍、不完善，市場化程度不高，缺乏公平價格的形成機制，對于大多數(shù)資產(chǎn)和負債而言，很難找到可以觀察到的市場價值；二是我國交易雙方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的比較多，這些特定主體出于特定目的之考慮，交易價格往往有失公平；三是中介機構(gòu)公信度較低，市場執(zhí)法和管理不嚴，資產(chǎn)評估弄虛作假現(xiàn)象嚴重。

　　（三）2001年1月修訂非貨幣性交易準則和債務重組準則

　　現(xiàn)實的扭曲，促使會計準則的制定者重新考慮非貨幣性交易和債務重組業(yè)務的會計處理方法。2001年1月，財政部對非貨幣性交易準則和債務重組準則進行了修訂，其核心內(nèi)容是以可靠性較強的“賬面價值”取代主觀性較強的“公允價值”，并且一般情況下不確認交易損益。

　　新的非貨幣性交易準則不再區(qū)分同類和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，而是以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，一般情況下不確認損益，將確認的收益控制在補價范圍內(nèi)。新的債務重組準則將債務人產(chǎn)生的重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值之間的差額不再計入當期損益而是列為資本公積。

　　上述兩個準則修訂后，大大縮小了上市公司利用資產(chǎn)置換和債務重組調(diào)節(jié)利潤的空間，但是新的能夠規(guī)避準則約束的交易方式也隨之產(chǎn)生：一是提高貨幣性資產(chǎn)的比重，將非貨幣性交易轉(zhuǎn)化為貨幣交易；二是將本來可以一步完成的非貨幣性交易轉(zhuǎn)換成兩步完成的貨幣性交易，即將資產(chǎn)置換轉(zhuǎn)換成資產(chǎn)買賣的行為；三是將價值較低的資產(chǎn)換入價值較高的資產(chǎn)，隨后再將該資產(chǎn)售出。

　　（四）2001年12月發(fā)布“暫行規(guī)定”

　　面對上市公司愈演愈烈的利用顯失公允的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的行為，為了真實反映上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易的經(jīng)濟實質(zhì)，財政部于2001年12月 21日出臺了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱“暫行規(guī)定”）。其核心內(nèi)容是上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，不得確認為當期利潤，應當作為資本公積處理，且不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。

　　1、出售資產(chǎn)交易將不再可能帶來“超額利潤”。暫行規(guī)定將出售資產(chǎn)交易分為正常商品銷售、非正常商品銷售及其他銷售。其中正常商品銷售確認的收入不能超過對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格或商品賬面價值的120%；而對于非正常商品銷售及其他銷售，高于賬面價值的部分將全部計入資本公積，不能在當期利潤中予以反映。

　　2、關(guān)聯(lián)方承擔債務和費用將無法帶來任何利潤。按照暫行規(guī)定，由關(guān)聯(lián)方承擔的債務將全部計入資本公積；而對于關(guān)聯(lián)方承擔的費用，如果是被承擔方生產(chǎn)經(jīng)營活動必須的支出，雖然被承擔方實際沒有支付，也必須計入相應的成本費用科目，同時等額計入資本公積。

　　3、委托、受托經(jīng)營收益“上已封頂，下不保底”。對于受托經(jīng)營資產(chǎn)，收益確認的上限為受托資產(chǎn)賬面價值總額乘以1年期銀行存款利率的110%； 對于受托經(jīng)營企業(yè)，收益確認的上限為受托協(xié)議確定的收益、受托企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤、受托企業(yè)凈資產(chǎn)的10%三者中的最低者；超過確認為收益的部分記人資本公積。而對于經(jīng)營虧損和有關(guān)費用卻要按實際發(fā)生額由上市公司全額承擔。委托經(jīng)營收益按同一原則處理。因此，委托、受托經(jīng)營收益對上市公司利潤的貢獻將非常有限。

　　對于由關(guān)聯(lián)方支付的資金占用費，應按1年期銀行存款利率計算的金額為上限沖減財務費用，超過部分計入資本公積。

　　但是在上市公司最近發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易中，又出現(xiàn)了關(guān)聯(lián)方“非關(guān)聯(lián)化”的現(xiàn)象。由于暫行規(guī)定是對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的出售資產(chǎn)等業(yè)務進行規(guī)范，因此非關(guān)聯(lián)方交易就不在暫行規(guī)定的約束范圍之內(nèi)。于是許多上市公司就解除了與關(guān)聯(lián)方的股權(quán)關(guān)系，由關(guān)聯(lián)方退為非關(guān)聯(lián)方，將關(guān)聯(lián)交易變?yōu)榉顷P(guān)聯(lián)交易，“巧妙” 地繞過暫行規(guī)定的約束，從而達到了實現(xiàn)盈利等目的。

　　二、對我國關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范演進歷程的評價與思考

　�。ㄒ唬┮粋�動態(tài)博弈的過程

　　從我國關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范的演進歷程可以看出，新的會計規(guī)范誘發(fā)了新的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱方式的產(chǎn)生，而新的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱方式又催生了新的會計規(guī)范，這是一個動態(tài)博弈的過程。

　　新制度經(jīng)濟學認為，在某一經(jīng)濟活動中，常有相互影響的兩方或各方參加，而各方將采取的行動具有不確定性，各方都期望得到最大的利益，某一方將采取的行動取決于其他各方將采取的行動。博弈就是決策主體的行為發(fā)生直接的相互作用的過程。

　　對會計規(guī)范而言，每一項會計規(guī)范的制定其實都是規(guī)范制定方（在我國為監(jiān)管部門）與規(guī)范約束方（在我國為上市公司）之間的一個博弈過程。而我國關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范的演進歷程更是生動地反映了監(jiān)管部門與上市公司的這一動態(tài)博弈過程。對于上市公司設計出的每一種新的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱方式，監(jiān)管部門或制定出新的會計規(guī)范予以約束，或?qū)υ�有的會計�?guī)范加以修訂和完善，但是隨之而來的是出現(xiàn)新的規(guī)避規(guī)范約束的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱方式。在這一博弈的過程中，監(jiān)管部門與上市公司的力量對比決定了會計規(guī)范對上市公司關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為的約束效果。

　　（二）已經(jīng)形成一套比較完整的關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范體系

　　從積極的方面看，正是這種博弈過程使我國已經(jīng)形成了一套比較完整的對上市公司關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為進行約束的會計規(guī)范體系。

　　首先，從規(guī)范的方式看，關(guān)聯(lián)交易披露準則從會計披露角度對上市公司關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的信息披露作出了規(guī)范；而非貨幣性交易準則、債務重組準則以及暫行規(guī)定則從會計確認和計量角度出發(fā)，盡量減少上市公司通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的會計處理空間�？傊�，監(jiān)管部門對關(guān)聯(lián)交易的會計規(guī)范從披露發(fā)展的確認和計量，從一般性規(guī)定到對關(guān)聯(lián)交易價格公允性的審定，從而逐漸接近關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管的核心。

　　其次，從規(guī)范的內(nèi)容看，對于主要的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱方式，現(xiàn)在都有相應的會計規(guī)范對其進行制約。對于資產(chǎn)置換行為，有非貨幣性交易準則約束；對于債務重組行為，有債務重組準則約束；對于其他的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為，如商品購銷與勞務提供、委托及受托經(jīng)營、轉(zhuǎn)嫁債務及費用負擔、計收資金占用費，有暫行規(guī)定約束。

　　再次，針對資產(chǎn)交易這一行為，相應的會計規(guī)范更為健全和嚴密。按照交易對象的屬性，可以將資產(chǎn)交易分為貨幣性交易（主要表現(xiàn)為資產(chǎn)出售）與非貨幣性交易（主要表現(xiàn)為資產(chǎn)置換）。而按照交易對方的性質(zhì)，又可將資產(chǎn)交易分為關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易。這樣資產(chǎn)交易就可以分為四大類：貨幣性關(guān)聯(lián)交易、貨幣性非關(guān)聯(lián)交易、非貨幣性關(guān)聯(lián)交易和非貨幣性非關(guān)聯(lián)交易。

　　在暫行規(guī)定發(fā)布以前，主要有非貨幣性交易準則對其中的非貨幣性交易作出規(guī)范。無論這種交易是否發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，都以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換人資產(chǎn)的入賬價值，一般情況下不確認損益。這時，貨幣性交易仍按一般的具體會計準則和企業(yè)會計制度的規(guī)定處理，在貨幣性交易中，售出資產(chǎn)的計價不受賬面價值的約束，從而可以高價售出資產(chǎn)實現(xiàn)收益，上市公司就是利用了這一點，將非貨幣性交易轉(zhuǎn)化成貨幣性交易，達到了規(guī)避非貨幣性交易準則約束的目的。而暫行規(guī)定的出臺，正是堵住了這一漏洞，它將關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等貨幣性交易中顯失公允的交易價格部分計入資本公積而不確認損益，從而對貨幣性關(guān)聯(lián)交易作出了規(guī)范。在資產(chǎn)交易中，只有貨幣性非關(guān)聯(lián)方交易可按一般的具體會計準則和企業(yè)會計制度的規(guī)定進行處理。這是暫行規(guī)定發(fā)布后，許多上市公司紛紛解除與關(guān)聯(lián)方的股權(quán)關(guān)系，將關(guān)聯(lián)方“非關(guān)聯(lián)化”的原因。

　　（三）對會計規(guī)范在約束關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為中的作用的思考

　　從規(guī)避會計規(guī)范約束的關(guān)聯(lián)交易利潤造假手段的不斷翻新（如非貨幣性交易“貨幣化”，關(guān)聯(lián)方“非關(guān)聯(lián)化”）可以看出，在會計規(guī)范與上市公司關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為的博弈過程中，會計規(guī)范在約束上市公司關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為中存在局限性。為什么會存在這種局限性，應該從兩個方面去分析。

　　首先，這種局限性是由會計規(guī)范本身存在的問題決定的。如會計規(guī)范的內(nèi)容不健全、不完善，存在某些會計處理上的漏洞，從而給上市公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤提供了可乘之機。這是影響會計規(guī)范約束作用的內(nèi)因。

　　其次，這種局限性是由會計規(guī)范的作用對象和作用環(huán)境決定的，即我國上市公司關(guān)聯(lián)交易行為的不規(guī)范。這是影響會計規(guī)范約束作用的外因。

　　其實，財務會計的功能只不過是對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易和事項進行確認、計量、記錄和披露，并且在這個基礎上向外界提供關(guān)于企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的信息。如果企業(yè)的管理當局想歪曲這一信息，只有兩種選擇：一是影響信息的加工過程，二是影響信息的加工對象。因此，除了會計政策選擇以外，管理當局進行利潤操縱的根本途徑就是“設計”缺乏“實質(zhì)內(nèi)容”的交易，并讓交易“真實”地發(fā)生，以規(guī)避會計規(guī)范的約束，達到其期望的目的。

　　這就決定了在我國目前的會計環(huán)境下，會計規(guī)范在約束上市公司關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為中的作用只能是從確認和計量角度盡可能地減少上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進行利潤操縱的會計處理空間，并將上市公司所發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易予以充分、及時地披露，從而使會計信息使用者能夠據(jù)此判斷關(guān)聯(lián)交易的公允性及其對上市公司財務狀況和經(jīng)營成果的影響，而對杜絕關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生，會計規(guī)范的約束力相對較弱。這也是為什么規(guī)避會計規(guī)范約束的關(guān)聯(lián)交易造假手段能夠?qū)映霾桓F的主要原因。

　　因此，在影響我國關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范約束作用的內(nèi)外兩個因素中，外因即我國上市公司關(guān)聯(lián)交易的不規(guī)范是關(guān)鍵，要想充分發(fā)揮會計規(guī)范對上市公司關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為的約束作用，在從內(nèi)因和外因兩方面著手的同時必須深入分析上市公司關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的原因，從源頭上規(guī)范上市公司關(guān)聯(lián)交易。