股權投資差額由于產生的原因不同，其確認與處理的方法也不相同，筆者經過分析得出如下結論：在股權比例增加時，長期股權投資的核算若為從成本法到權益法，股權投資差額遵循的是“追溯調整，合并攤銷”的追溯調整法；若為從權益法到權益法，則應采用“分次計算，分次攤銷”的未來適用法。在股權比例減少時，若為從權益活到成本法，應“全額結轉，不再攤銷”；若為從權益法到權益法，則應“比例結轉，余額攤銷”。

　　一、由于追加投資而使長期股權投資核算由成本法轉為權益法

　　投資企業(yè)由于追加投資而使長期股權投資由成本法改為權益法核算時，應按追溯調整后股權投資差額的余額，加或減追加投資時形成的新的股權投資差額后的股權投資差額的總額，在剩余攤銷年限內攤銷，記入“投資收益”科目，即“追溯調整，合并攤銷”。

　�。劾�1］甲公司干2000年4月1日向乙公司投資貨幣資金200萬元，另支付稅金及手續(xù)費0.4萬元，取得乙公司12%的股權。乙公司2000年1月1 日所有者權益為2000萬元。2000年5月1日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利400萬元。2000年10月1日，甲公司向乙公司追加投資200萬元，支付相關稅費0.4萬元。至此甲公司對乙公司的投資比例達到20%，并對乙公司有重大影響。乙公司1至9月實現(xiàn)的凈利潤為800萬元，其中4至9月實現(xiàn)600萬元。股權投資差額按10年攤銷。

　　1、2000年10月1日追加投資，達到權益法核算的條件，追溯調整2000年4月1日投資的賬面價值為：

　　股權投資差額=200＋0.4－（2000＋800－600）×12%

　　＝－63.6（萬元）（貸方余額）

　　2000年4月至9月應攤銷63.6/10×（6/12）=3.18（萬元）

　　剩余的股權投資差額為-63.6＋3.18＝－60.42（萬元）（貸方余額）

　　投資成本=初始投資-派發(fā)股利-股權投資差額

　　=200.4－400×12%－（63.6）＝216（萬元）

　　損益調整=600×12%＝72（萬元）

　　2. 2000年10月1日追加投資產生的新的股權投資差額=200＋0.4-（2 000－400＋800）×（20%－12%）＝8.4（萬元）（借方余額）。

　　3、2000年12月31日股權投資差額總額為-60.42＋8.4＝－52.02（萬元），則該年應攤銷52.02/9.5×（3／12）＝1.3689（萬元）。

　　注：上式中分母9.5等于10－0.5.因為股權投資差額一共按10年攤銷，追溯調整時，于2000年4月至9月已經攤銷0.5年，剩余年限為9.5年。

　　會計處理如下（僅反映追溯調整時的調整分錄及攤銷股權投資差額的分錄，其余從略）：

　　1、2000年10月1日追溯調整時：

　　借：長期股權投資——乙公司（投資成本）    2160000

　　                ——乙公司（損益調整）     720000

　　    貸：長期股權投資——乙公司（股權投資差額） 604200

　　        長期股權投資——乙公司                1524000（2004000－480000成本法核算下的賬面價值）

　　        利潤分配——未分配利潤　               751800

　　2、攤銷股權投資差額：

　　借：長期股權投資——乙公司�。ü蓹嗤顿Y差額）　13689

　　    貸：投資收益　                              13689

　　二、初始投資時已達到權益法核算的要求，以后繼續(xù)追加投資時的核算

　　分別對每次投資的投資成本與所取得的相應權益比較，分次計算并確認股權投資差額，并從當次投資日期開始攤銷，記人“投資收益”科目，“即”分次計算，分次攤銷“。

　　[例2]甲公司2001年1月2日以104萬元購入乙公司股票，占乙公司實際發(fā)行在外的股數(shù)的20%，另支付0.2萬元的稅費及相關費用。2001年5 月2日乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，甲公司可以獲得8萬元現(xiàn)金股利。2001年7月2日，甲公司再以180萬元購入乙公司股票，此次持股比例為25%，支付的稅費及相關費用為0.09萬元。已知乙公司2001年1月1日公司權益總額為450萬元，2001年1至6月實現(xiàn)的凈利潤為40萬元，7至12月實現(xiàn)的凈利潤為40萬元，股權投資差額按5年攤銷。

　　2001年1月2日第一次投資的股權投資差額=104＋0.2－450×20%＝14.2（萬元）

　　2001年7月2日第二次投資的股權投資差額=180＋0.09－450x25%＝67.59（萬元）

　　（式中的450=450－8/0.2＋40）

　　2001年1月2日股權投資差額從2001年至2005年每年攤銷14.2/5＝2.84（萬元）

　　2001年7月2日形成的股權投資差額2001年攤銷67.59/5×（6/12）＝6.759（萬元）

　　2002年至2005年每年攤銷67.59/5＝13.518（萬元）

　　2006年攤銷67.59/5×（6/12）＝6.759（萬元）

　　甲公司2001年對兩次投資產生的股權投資差額會計處理如下（現(xiàn)金股利及相應的投資收益處理從略）：

　　1、2001年1月2日第一次投資時：

　　借：長期股權投資——乙公司（投資成本） 1042000

　　    貸：銀行存款                           1042000

　　何時確認第一次股權投資差額：

　　借：長期股權投資——乙公司（股權投資差額I） 142000

　　    貸：長期股權資——乙公司（投資成本）      142000

　　2、2001年7月2日第二次投資：

　　借：長期股權投資——乙公司（投資成本） 1800900

　　    貸：銀行存款　                       1800900

　　同時確認第二次股權投資差額：

　　借：長期股權投資——乙公司（股權投資差額Ⅱ） 675900

　　    貸：長期股權投資——乙公司（投資成本）   　675900

　　3、2001年12月31日攤銷兩次股權投資差額：

　　借：投資收益——股權投資差額攤銷              95990

　　    貸：長期股權投資——乙公司（股權投資差額Ⅰ） 28400

　　                    ——乙公司（股權投資差額Ⅱ）　67590

　　三、投資比例下降，長期股權投資核算由權益法轉為成本法

　　投資企業(yè)對被投資單位的持股比例下降，或者其他原因對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響時，應終止采用權益法核算，改按成本法核算。股權投資差額的賬面余額將全部轉為成本法下的投資成本之中，以后不再攤銷，即“全額結轉，不再攤銷”。

　�。劾�3］甲公司2000年對乙公司投資，占乙公司注冊資本的20%，2001年1月5日變賣10%股權，投資改按成本法核算，剩余投資的帳面價值為：投資成本150萬元，損益調整50萬元，股權投資差額（借方余額）20萬元。其會計處理為：

　　借：長期股權投資——乙公司                2200000

　　    貸：長期股權投資——乙公司（投資成本）   1500000

　                    　——乙公司（損益調整）    500000

　                    　——乙公司（股權投資差額）200000

　　若在降低投資比例之前，尚未攤銷的股權投資差額在貸方，結轉時，應從借方予以全部轉銷，以后不再攤銷。

　　四、投資比例下降，但長期股權投資依然采用權益法進行核算

　　投資企業(yè)對被投資單位的持股比例下降，但依然對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，變賣股權時，應將股權投資差額的賬面余額按照該次變賣的比例進行相應沖減，剩余的部分將在剩余年限內予以攤銷，即“比例結轉，余額攤銷”。

　�。劾�4」甲公司1999年1月1日對乙公司進行投資，占乙公司股權的比例為40%，初始確認的股權投資差額為20萬元，按10年攤銷。2000年1月1 日變賣乙公司具有表決權的股本20%，變賣前股權投資的明細賬記載為：投資成本100萬元，損益調整40萬元，股權投資差額（借方余額）18萬元（已攤銷過1年），變賣所得為120萬元。

　�。�1）2000年1月1日變賣時：

　　借：銀行存款                              1200000

　　    貸：長期股權投資——乙公司（投資成本）   500000

　　                    ——乙公司（損益調整）   200000

　　                    ——乙公司（股權投資差額）90000

　　        投資收益　                           410000

　　（2）2000年12月對日攤銷剩余股權投資差額（應在剩余9年內攤銷）：

　　借：投資收益                                 10000［（180000－90000）/9」

　　    貸：長期股權投資——乙公司（股權投資差額） 10000