近來(lái)，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)以原則為基礎(chǔ)還是應(yīng)以規(guī)則為基礎(chǔ)，已成為國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界討論的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。對(duì)此問(wèn)題展開(kāi)討論很有必要，因?yàn)檫@不只是一個(gè)理論問(wèn)題，更重要的是，它還對(duì)今后我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度安排具有重要的導(dǎo)向作用。在此，筆者對(duì)有關(guān)問(wèn)題提出一些不同的看法，希冀將這場(chǎng)討論進(jìn)一步引向深入，并請(qǐng)教于廣大學(xué)者同仁。

　　一、討論問(wèn)題的核心是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)

　　不少人認(rèn)為，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)以原則為基礎(chǔ)還是應(yīng)以規(guī)則為基礎(chǔ)，是一場(chǎng)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的討論。但更確切地說(shuō)，這應(yīng)該是一場(chǎng)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)或方法的討論。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式具有更廣泛的含義，它通常是指為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序、制定方法以及制定依據(jù)等作出的一種固定安排。雖然以上任何一項(xiàng)要素的變化均將導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式發(fā)生相應(yīng)的變化，但對(duì)不同的要素進(jìn)行討論，其意義是不同的。就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)而言，它可以是類似于美國(guó)FASB的民間機(jī)構(gòu)，也可以是類似于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的官方機(jī)構(gòu)，或類似于英國(guó)ASB的半官方機(jī)構(gòu)；就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定人員而言，他們可以是全部由會(huì)計(jì)職業(yè)界的代表所組成，也可以是分別由會(huì)計(jì)職業(yè)界、金融界、證券界、法律界、學(xué)術(shù)界和政府等部門的代表所組成；就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序而言，它可以是一種封閉而簡(jiǎn)單的程序，也可以是一種公開(kāi)透明并經(jīng)過(guò)反復(fù)征求各方面意見(jiàn)的充分程序；就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法及制定依據(jù)而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以是根據(jù)需要而就事論事、在零散的基礎(chǔ)上對(duì)當(dāng)前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行歸納和挑選而形成的具體規(guī)則，也可以是在會(huì)計(jì)原則或概念框架的指導(dǎo)下同時(shí)運(yùn)用歸納法和演繹法形成的具有理論依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　眾所周知，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)曾經(jīng)歷了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），的變遷，而每一次機(jī)構(gòu)的變遷都帶來(lái)了準(zhǔn)則制定模式的進(jìn)步。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)60多年的發(fā)展，雖然準(zhǔn)則制定權(quán)依然掌握在民間機(jī)構(gòu)的手中，但準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、制定人員的代表性以及制定程序的公開(kāi)性和充分性等方面都已在人們的批評(píng)和非議聲中獲得了很大的改善。目前，惟一變化不大的就是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)和表現(xiàn)形式。由于美國(guó)是一個(gè)采用案例法的國(guó)家，在這種法律體制的影響下，美國(guó)（尤其是早期）所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確實(shí)只是會(huì)計(jì)慣例和規(guī)則的“編集”。美國(guó)將其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稱為“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAAP），但GAAP是一個(gè)龐雜的體系，除了APB第4號(hào)公告對(duì)GAAP作過(guò)初步定義以及美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第69號(hào)公告對(duì)GAAP的來(lái)源作過(guò)探討外，實(shí)際上很難說(shuō)清楚GAAP到底應(yīng)包括哪些內(nèi)容。即使按最狹義的概念來(lái)理解GAAP，它也包括了CAP的51項(xiàng)“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”、ABP的31項(xiàng)意見(jiàn)書(shū)以及FASB至今為止已發(fā)布的150項(xiàng)公告。這些準(zhǔn)則洋洋灑灑幾千頁(yè)，很少有人能夠掌握其全部?jī)?nèi)容。一方面，一些有識(shí)之士早已開(kāi)始批評(píng)美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則太具體和繁瑣，形成了“準(zhǔn)則超載”，要求對(duì)其加以簡(jiǎn)化；另一方面，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即便規(guī)定得如此詳細(xì)具體，但總是還會(huì)有人故意忽視準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)或鉆準(zhǔn)則的漏洞來(lái)制造財(cái)務(wù)丑聞。于是，人們逐漸意識(shí)到，建立在詳細(xì)規(guī)則基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然具有內(nèi)容完備、可操作性強(qiáng)等方面的優(yōu)點(diǎn)，但再詳細(xì)的規(guī)則也會(huì)存在掛一漏萬(wàn)的情況，因此需要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)加以變革，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加會(huì)計(jì)原則的成分，或增強(qiáng)會(huì)計(jì)原則和概念框架對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)。

　　由此可見(jiàn)，這場(chǎng)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)以原則為基礎(chǔ)還是應(yīng)以規(guī)則為基礎(chǔ)的討論，重點(diǎn)在于討論如何改革美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)，目的是希望將美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從目前的以規(guī)則為基礎(chǔ)改為以原則為基礎(chǔ)。這項(xiàng)改革實(shí)際上僅僅涉及到對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式中的某些方面作出改革，而不是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式作出全面的改革。

　　二、如何理解“以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”

　　如要將“以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”改變成“以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，則必須對(duì)后者作出明確的解釋，因?yàn)檫@關(guān)系到此次改革的具體目標(biāo)和導(dǎo)向等問(wèn)題。但是，遺憾的是，目前對(duì)這一概念并不存在權(quán)威的解釋。在各種會(huì)計(jì)概念的使用上，美國(guó)歷來(lái)是比較隨意的，不像英國(guó)那樣用詞比較嚴(yán)謹(jǐn)。早在，20世紀(jì)30年代美國(guó)剛開(kāi)始制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界就有許多人反對(duì)將會(huì)計(jì)原則當(dāng)作基本真理看待，而更傾向于將它理解為一種“規(guī)則”，并經(jīng)常將它與“實(shí)務(wù)”、“慣例”等字眼交替使用。CAP的第一任主席喬治·梅甚至認(rèn)為，會(huì)計(jì)原則就是會(huì)計(jì)慣例。對(duì)此情況，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家邁克爾·查特菲爾德教授曾尖銳地批評(píng)道：“到目前為止，所有的會(huì)計(jì)原則論述都有一個(gè)共同的弱點(diǎn)，那就是，均缺乏準(zhǔn)確的術(shù)語(yǔ)。想?yún)^(qū)分會(huì)計(jì)概念間的層次是困難的，因?yàn)槊總€(gè)作者都隨心所欲地使用原則、信條、慣例和規(guī)則之類的詞語(yǔ)，有時(shí)甚至互相通用?！泵绹?guó)另一位著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓教授也指出：“每本書(shū)通常都混淆了公理、慣例、一般法則、方法、規(guī)則、假定、習(xí)慣、程序、原則和準(zhǔn)則，而這些用詞并不是同義的。”可見(jiàn)，美國(guó)始終沒(méi)有嚴(yán)格地區(qū)分各種會(huì)計(jì)概念的使用，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依然稱為“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”。假如連會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)規(guī)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的區(qū)分都搞不清楚，那么進(jìn)行當(dāng)前這場(chǎng)討論又有什么意義呢-以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則又如何向以原則的基礎(chǔ)的準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化呢？

　　依筆者看來(lái)，“以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”似乎可以作兩種解釋：第一種解釋是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能純粹是當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和規(guī)則的歸納和編集，它們應(yīng)在會(huì)計(jì)原則或概念框架的指導(dǎo)下加以制定，從而使所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立在會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)上。但這種解釋也可能令人產(chǎn)生新的疑問(wèn)。我們知道，在美國(guó)CAP制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)期，CAP所發(fā)布的“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”名為研究，實(shí)質(zhì)上卻毫無(wú)研究可言；在APB階段，雖然有“會(huì)計(jì)研究部”（ARD）在從事會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則的研究，但由于當(dāng)時(shí)的APB并未能很好地采納ARD的研究成果，APB的意見(jiàn)書(shū)仍然被認(rèn)為缺乏會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)原則的指導(dǎo)；到了FASB階段，F(xiàn)ASB對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定采用了“目標(biāo)/準(zhǔn)則的方法”（The Objectives and Standards Approach），取代了“#‘時(shí)期所采用的”假設(shè)/原則的方法“（The Pustulates and Principles Approach），它先后發(fā)布了F項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告形成了所謂的”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架“，并在概念框架的指導(dǎo)下制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而保證FASB公告具有會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)原則的支持，可以做到首尾一貫、內(nèi)在一致。由于概念框架本質(zhì)上還是會(huì)計(jì)原則，它是以會(huì)計(jì)目標(biāo)為主導(dǎo)的關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基本會(huì)計(jì)原則體系，因此可以這樣認(rèn)為，由概念框架作指導(dǎo)的FASB公告本來(lái)就是建立在會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)上的。如果對(duì)”以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“作這樣的理解，似乎美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身就已經(jīng)比較完善了，不再有向”以原則為基礎(chǔ)“的方向過(guò)渡的必要。事實(shí)上，美國(guó)會(huì)計(jì)界持這一觀點(diǎn)的人較多。例如，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）的現(xiàn)任主席彼特·威爾遜教授在浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院的一場(chǎng)講演中就提到，將美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全看成以”規(guī)則為基礎(chǔ)“是不公平的，目前的FASB是在概念公告的指導(dǎo)下制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，不能說(shuō)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全沒(méi)有以會(huì)計(jì)原則為基礎(chǔ)。因此，如果以上解釋說(shuō)不通，那么就只能尋求另外一種解釋了。

　　第二種解釋是，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)更多地偏向于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理作出原則性的規(guī)定，更注重經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，對(duì)準(zhǔn)則的適用范圍作較少的限制，從而使準(zhǔn)則具有更廣泛的適用性。換言之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)制定得粗線條一些，主要體現(xiàn)會(huì)計(jì)原則的要求，不要像“以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”那樣更多地偏向于制定細(xì)致的會(huì)計(jì)規(guī)則，對(duì)適用的范圍有較多的限制，同時(shí)還配備詳盡的解釋和運(yùn)用指南。但問(wèn)題是，按這種思路制定的“以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”是否就一定優(yōu)于“以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)原則”呢？對(duì)此問(wèn)題，會(huì)計(jì)界的爭(zhēng)議很大。前者的好處是原則性強(qiáng)、指導(dǎo)意義廣泛，尊重會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的能力，引導(dǎo)人們的注意力更加集中于準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)而不是具體的規(guī)則，減少了會(huì)計(jì)政策被濫用以及鉆準(zhǔn)則漏洞的機(jī)會(huì)；其缺點(diǎn)是可操作性較差，與之配套的會(huì)計(jì)和法律環(huán)境尚不成熟，會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信和素質(zhì)還不能達(dá)到自如地運(yùn)用職業(yè)判斷和避免濫用會(huì)計(jì)政策的水平，此外按這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的會(huì)計(jì)信息還可能會(huì)降低它們之間的可比性。而后者的優(yōu)缺點(diǎn)正好與前者相反。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)界在討論以上問(wèn)題時(shí)，大多數(shù)人似乎認(rèn)為美國(guó)已決定采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則了，其實(shí)不然。首先，美國(guó)會(huì)計(jì)界至今也沒(méi)有明確什么是“以原則為基礎(chǔ)的方法”以及什么是“以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，對(duì)它們的理解存在嚴(yán)重的意見(jiàn)分歧；其次，對(duì)于兩種不同的方法所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到底孰優(yōu)孰劣，也尚未作出定論；第三，美國(guó)去年7月頒布的《薩班斯———奧克斯利法案》也只是要求SEC就“以原則為基礎(chǔ)的方法”進(jìn)行討論，并將討論結(jié)果在今年7月底前向國(guó)會(huì)作出報(bào)告，而FASB‘隨后對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是否應(yīng)采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”發(fā)布了一份建議書(shū)，要求公開(kāi)討論“以原則為基礎(chǔ)的方法”能否改善財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量和透明度以及對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展有什么影響等問(wèn)題。FASB新任主席羅伯特·赫茲認(rèn)為，采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”關(guān)系到美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的程序及其所有參與者行為方式的改變，因此FASB’需要更多的資料來(lái)決定應(yīng)在多大程度上采用這種方法。另外，美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備局前主席、現(xiàn)任IASB“受托人委員會(huì)”主席的保羅·沃克（Paul Volcker），先生在最近的一次訪談中亦指出，美國(guó)會(huì)計(jì)師和CFO對(duì)是否采用“以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的意見(jiàn)存在相當(dāng)大的分歧。有人擔(dān)心，如果沒(méi)有一條所謂的“黑線”，如果不讓會(huì)計(jì)師和CFO確切地了解規(guī)則所要求的內(nèi)容，則會(huì)留下太多的法律自由度和判斷空間；在一系列財(cái)務(wù)丑聞事件嚇怕了每個(gè)人的情況下，會(huì)計(jì)師和CFO擔(dān)心采取的某些措施有可能被認(rèn)為是在制造丑聞，因此他們寧可要更清楚的規(guī)則。

　　三、對(duì)引發(fā)這場(chǎng)討論的原因的更深層思考

　　會(huì)計(jì)人員有一點(diǎn)是不幸的，每當(dāng)有重大的財(cái)務(wù)丑聞事件發(fā)生或經(jīng)濟(jì)秩序遭到較大程度的破壞時(shí)，他們總是首當(dāng)其沖地受到指責(zé)，有時(shí)還會(huì)成為替罪羊。1929年美國(guó)“經(jīng)濟(jì)大蕭條”的發(fā)生，直接導(dǎo)致了對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則60多年的發(fā)展經(jīng)過(guò)了多少風(fēng)風(fēng)雨雨，它在人們的責(zé)難和非議中成長(zhǎng)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遂成為一種政治程序。盡管FASB制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在利益代表性、理論指導(dǎo)性、準(zhǔn)則制定程序的公開(kāi)性和充分性以及對(duì)緊急事項(xiàng)的反應(yīng)等方面都比其兩個(gè)前任有重大的改善，但它仍然不斷受到人們出自各自理由的批評(píng)。有人指出它發(fā)布了太多的文告形成了“準(zhǔn)則超載”，但另有人卻在抱怨“準(zhǔn)則供應(yīng)不足”；當(dāng)有人在批評(píng)FASB所采用的方法太為概念化時(shí)，卻有人指責(zé)它忽視了對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究；此外，一些人認(rèn)為FASB對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有發(fā)揮重大的影響，但同時(shí)有人認(rèn)為。 FASB的準(zhǔn)則變化得太快了。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不管如何制定，總是會(huì)有人“說(shuō)三道四”。然而，恰恰是這種非議和批評(píng)，才能促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)步。

　　美國(guó)安然等經(jīng)濟(jì)丑聞事件的發(fā)生，會(huì)計(jì)人員連帶會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管制度都受到了責(zé)難，這是很正常的?！端_班斯———奧克斯利法案》在一些方面亦對(duì)1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》作了補(bǔ)充。安然等事件雖然足以令人對(duì)美國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定模式引起反思，但美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)甚至整個(gè)制定機(jī)制（或模式）是否需要迫不及待地作出改變呢？

　　筆者在考察引發(fā)當(dāng)前這場(chǎng)討論的原因時(shí)，注意到了這樣一個(gè)事實(shí)。雖然安然等事件暴露了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“以規(guī)則為基礎(chǔ)”所帶來(lái)的固有缺陷，但是IASB主席大衛(wèi)·特迪等人多次對(duì)FASB準(zhǔn)則的批評(píng)對(duì)當(dāng)前這場(chǎng)討論卻發(fā)揮了推波助瀾的作用。在大衛(wèi)·特迪等人看來(lái)，采用“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，難免百密一疏，掛一漏萬(wàn)，因此必須采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”。然而，他們又強(qiáng)調(diào)，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)FASB采用的是“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”，而IASB（及以前的IASC）采用的是“以原則為基礎(chǔ)的方法”。言下之意，IASB所采用的方法要比FASB的高明，F(xiàn)ASB的準(zhǔn)則制定方法及表現(xiàn)形式應(yīng)向IASB靠攏。本來(lái)在安然等事件發(fā)生以后FASB對(duì)自己的準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)或模式進(jìn)行反思是十分正常的事，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在發(fā)展中也曾數(shù)次對(duì)準(zhǔn)則制定模式作過(guò)修訂，況且“以會(huì)計(jì)原則為基礎(chǔ)”或“以概念框架為基礎(chǔ)”制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不是什么新的提法，但由于IASB的摻和，使得這場(chǎng)討論增加了國(guó)際背景，產(chǎn)生了一些更深刻和復(fù)雜的因素。眾所周知，美國(guó)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”與IASB準(zhǔn)則是當(dāng)前國(guó)際上最有影響力的兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，誰(shuí)都想取得“全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的地位。因此，可以設(shè)想，在這場(chǎng)爭(zhēng)論的背后，實(shí)際上存在著FASB與IASB的利益之爭(zhēng)。

　　四、若干感想

　　1.應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)原則作出嚴(yán)格的區(qū)分。會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是兩個(gè)截然不同的概念。會(huì)計(jì)原則（包括以后發(fā)展而成的“概念框架”）作為一種指導(dǎo)思想和綱領(lǐng)，其通用性較廣，適用能力較強(qiáng)。FASB認(rèn)為，“概念框架”雖然不是具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但它卻具有以下五個(gè)方面的作用：（1）指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定；（2）在缺乏特定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，為解決會(huì)計(jì)問(wèn)題提供一個(gè)參考框架；（3）在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，確定判斷的范圍；（4）使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者增加對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的理解和信心；（5）通過(guò)減少會(huì)計(jì)備選方法的數(shù)量增強(qiáng)可比性。英國(guó)對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”的作用，亦有類似的描述。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)原則高于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是制定和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)，在缺乏具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)它還可以作為指導(dǎo)思想發(fā)揮作用；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是對(duì)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)作出確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的具體規(guī)范。由于受美國(guó)早期不區(qū)分會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種做法的影響，我國(guó)在剛開(kāi)始制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)就已達(dá)成了這樣一個(gè)“共識(shí)”：不區(qū)分會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。甚至還將屬于會(huì)計(jì)原則或“概念框架”的內(nèi)容稱為“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。在今天看來(lái)，這種做法似有不妥，因?yàn)樗魅趿宋覈?guó)建立“概念框架”的重要性和必要性。我國(guó)至今尚未出臺(tái)一份較完善的“概念框架”，不能不說(shuō)與上述認(rèn)識(shí)有關(guān)。另外，如果至今還不區(qū)分會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又如何解釋“以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”呢？

　　2.應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的討論有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)。根據(jù)以上分析，我們首先應(yīng)該明確“以原則為基礎(chǔ)”與“以規(guī)則為基礎(chǔ)”的確切含義；然后仔細(xì)比較兩種方法所形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各自的優(yōu)缺點(diǎn)；了解進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)討論的原因和意義；最后再分析國(guó)際發(fā)展的趨勢(shì)，并結(jié)合我國(guó)的國(guó)情特點(diǎn)來(lái)選擇我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的合適方法。千萬(wàn)不要斷言美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)已從“以規(guī)則為基礎(chǔ)”向“以原則為基礎(chǔ)”發(fā)生轉(zhuǎn)化。事實(shí)上，正如許多會(huì)計(jì)學(xué)者所指出，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，我們既需要會(huì)計(jì)原則，也需要會(huì)計(jì)規(guī)則，只是需要我們?cè)跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中對(duì)這兩者作出恰當(dāng)?shù)钠胶狻?/p>

　　3.應(yīng)實(shí)事求是地看待FASB與IASB所頒布的兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在中國(guó)會(huì)計(jì)改革并借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的過(guò)程中，F(xiàn)ASB與IASB的準(zhǔn)則及它們的表現(xiàn)形式均有可借鑒之處。IASB的準(zhǔn)則原則性較強(qiáng)，討論的問(wèn)題較為集中，簡(jiǎn)明扼要，這都是它們的優(yōu)點(diǎn)，畢竟它們是在參考各國(guó)（尤其是美國(guó)）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上形成的，即使“青出于藍(lán)而勝于藍(lán)”也毫不奇怪；但I(xiàn)ASB準(zhǔn)則又是在協(xié)調(diào)各國(guó)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上形成的，原則性越強(qiáng)可操作性反而就更弱，因此它本身也需要輔以大量的解釋公告。中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是參考IASB的準(zhǔn)則形成的，如果單靠這種簡(jiǎn)明扼要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而缺乏必要的規(guī)則，我國(guó)可能會(huì)永遠(yuǎn)也擺脫不了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度共存的局面，還需要不斷地為已頒布的準(zhǔn)則發(fā)布“解釋”和“補(bǔ)充說(shuō)明”。筆者認(rèn)為，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖有缺點(diǎn)，但其在“概念框架”的指導(dǎo)下加以制定，并有較詳細(xì)的規(guī)則用來(lái)增強(qiáng)其可操作性，其整體操作架構(gòu)是可取的。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題是，由于它們是在60多年的時(shí)間跨度中陸續(xù)發(fā)布的，所討論的問(wèn)題難免分散，一種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)有時(shí)可能需要用好幾項(xiàng)準(zhǔn)則加以規(guī)范，后面發(fā)布的準(zhǔn)則還老是對(duì)前面發(fā)布的準(zhǔn)則作出（甚至是部分作出）修訂和補(bǔ)充，有些準(zhǔn)則之間甚至還有沖突之處，給人一種龐雜繁復(fù)的感覺(jué)。為此，美國(guó)當(dāng)前要做的事，不一定是要改革其現(xiàn)有的準(zhǔn)則制定模式，而是應(yīng)以較大的精力來(lái)重新整合它的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，去偽存真，去粗存精，便于人們學(xué)習(xí)和應(yīng)用，減少執(zhí)行成本。