隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和不斷完善，宏觀調(diào)控和對外開放的加強，企業(yè)經(jīng)濟活動國際化和多元趨勢的加強，會計在社會經(jīng)濟生活中的地位日益提高。面對會計信息嚴重失真的環(huán)境，如何進行會計規(guī)范已經(jīng)成為當前會計研究中的重要課題。而我國會計準則由于在研究和制定上起步較晚，存在很多不完善的地方，如何改革40多年來的高度統(tǒng)一的會計制度，研究、制定、頒布、實施合理的會計準則，成為當前重要任務。

　　一、科斯定理與會計準則

　　（一）理論基礎

　　會計作為經(jīng)濟學科，早先就融入了經(jīng)濟學思想，根據(jù)馬克思生產(chǎn)力和生產(chǎn)關系論述，制度從根本意義上指除生產(chǎn)力以外的一切要素，包括經(jīng)濟基礎和上層建筑，狹義講是一種行為規(guī)則，涉及對社會、政治、經(jīng)濟行為的約束，包括各種規(guī)則與規(guī)章，對規(guī)則與規(guī)章遵守的程序，道德和倫理規(guī)范等。

　　在此基礎上科斯交易費用理論指出，在交易費用大于0的世界里，不同的權利界定會帶來不同效率的資源配置，即交易是有成本的，不同的產(chǎn)權制度下，交易成本不同，從而對資源配置的效率有不同的影響，因此，為優(yōu)化資源配置，制度選擇必要。制度決定論由此得出，競爭使各主要利益集團追求更有效率的制度，并最終推動現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，利益集團如何在一定的制度環(huán)境下，作出最優(yōu)制度安排，是理性經(jīng)濟人面臨的永恒主題。

　　會計準則是對會計信息的提供和會計信息本身作出的一系列規(guī)范，屬于制度的一部分或一種制度安排，它對會計方法選擇進行約束，同時體現(xiàn)出一種利益關系。

　　（二）現(xiàn)實情況

　　聯(lián)系我國會計準則制定看，我國是由財政部會計司統(tǒng)一制定，屬于政府制定模式，相比市場模式，其交易成本，即制定成本和實施成本較高，表現(xiàn)在：

　　1 由于政府模式的制度剛性，具有較為嚴格的立法程序，不易及時糾正和調(diào)整準則的內(nèi)容，可能帶來運行損失成本，扭曲后的準則又給重新討論和修訂帶來更大的費用。

　　2 由于政府制定不以市場交易活動為基礎，可能因信息“不完全”而產(chǎn)生時滯性和片面性，導致決策失誤，社會資源配置成本上升。事實上，作為全社會經(jīng)濟管理和調(diào)控部門的政府機構，能否從眾多的信息中得出關于社會經(jīng)濟運行的正確判斷，能否完全、充分地了解市場需求，取得足夠多的信息，把握市場規(guī)律，考慮到市場眾多相關者利益，從而做出合理決策，值得懷疑。

　　3 收益與費用的不配比，不利于交易費用的控制。由于在政府模式下的制定成本屬政府行政性支出，缺乏利益機制和效率機制，且制定時不得不考慮其社會公共目標，而收益的取得廣泛地蘊含于市場交易活動之中，空間上不能配比，因而很難對制定成本加以控制。

　　4 此外一統(tǒng)到底的制定方式妨礙了企業(yè)作為獨立的商品生產(chǎn)者的自主經(jīng)營活動，僵化、教條的處理方法，不能及時恰當?shù)靥幚硇碌慕?jīng)濟業(yè)務等造成的損失，純粹以國家利益作為絕對產(chǎn)權保護傾向的統(tǒng)一制定來維系多元化利益關系的企業(yè)的運行，必然造成交易成本和制度成本過高，比如企業(yè)的其他一些利益關系人為了保護自身利益在企業(yè)內(nèi)的安全與完整，要求企業(yè)在現(xiàn)行報表信息之外，重新提供他們所需要的信息，交易成本增加。

　　二、會計環(huán)境與會計準則

　　（一）會計環(huán)境與會計信息用戶

　　當前，會計內(nèi)外環(huán)境都發(fā)生了巨大變化，一方面，非國有經(jīng)濟在我國經(jīng)濟中比重不斷擴大，國有經(jīng)濟比重下降，國家逐漸轉(zhuǎn)向宏觀調(diào)控，并隨著資本市場發(fā)展，股權社會化程度提高，出現(xiàn)數(shù)量眾多的公眾持股者，他們也是信息重要用戶，國家不再是主要信息需求者。

　　此外，國際經(jīng)濟全球化的到來，加入WTO，外國資本更多涌入我國，而我國企業(yè)中也有部分私營企業(yè)取得上市資格，有的還在香港上市，或在國際資本市場公開發(fā)行股票，籌集資金，這部分非公有經(jīng)濟進一步擴大，參與會計準則制定需要日益迫切。

　　知識經(jīng)濟時代的到來，知識成為稀缺資源，企業(yè)人力資本對企業(yè)價值分配提出新的要求，他們也要參與到準則制定中來。

　　（二）會計準則經(jīng)濟后果

　　會計準則作為一種制度安排，具有經(jīng)濟后果，即會計系統(tǒng)所生成的會計信息并不是抽象的數(shù)字，這些數(shù)字還代表了一定的經(jīng)濟意義，不同的數(shù)字將會有不同的影響。具體來說指會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資人和債權人、員工的決策行為，受影響的決策行為反過來有的會波及其他相關方利益，使一部分人受益，另一部分人可能受損。

　　帕雷托最優(yōu)的會計準則的經(jīng)濟后果應該是最公平、合理，這就要求我們制定高質(zhì)量的會計準則。根據(jù)美國會計理論界的論述，高質(zhì)量的會計準則應當符合相關性、可靠性、可比性、公允性與充分披露原則。高質(zhì)量的會計準則通過提供充分信息，應使信息使用者能夠做出正確選擇，有利于提高資源配置效率，通過協(xié)調(diào)相關者利益，可使收入分配合理化，提高信息披露核心的會計數(shù)據(jù)真實、可靠與相關性，推動資本市場完善與發(fā)展，此外還有利于宏觀調(diào)控、國際交往、市場經(jīng)濟體制規(guī)范與健全等作用。

　　可見由于會計信息用戶（相關利益者）呈現(xiàn)多元化，對決策有用的會計信息需求也提出了更多要求，他們從各自利益出發(fā)，要求參與到準則制定中來，以維護他們的利益，增加他們的財富，而不是受損，即要求相關者財富最大化，而不是某一方的最大化。

　　我國傳統(tǒng)統(tǒng)一會計制度，適應當時計劃經(jīng)濟高度集中的體制模式，即由財政決定財務，財務決定會計的模式，它在國家統(tǒng)一核算、計量、管理和調(diào)控方面曾起過重要作用，但隨著環(huán)境的變化，市場經(jīng)濟體制逐步完善，這種制定主體的單一化容易忽略其他眾多相關者利益，為了保障向用戶提供真實、公允、可比、相關的會計信息，會計準則高度集中的制定方式存在的弊端將越來越嚴重。

　　三、從博弈論認識會計準則的制定

　　（一）以經(jīng)濟利益為基礎的博弈

　　博弈指行動雙方根據(jù)自己所掌握的信息程度，對另一方的行動做出反應，相應選擇自己的行動，通過博弈，雙方追求達到一種帕雷托最優(yōu)的納什均衡狀態(tài)。

　　前面已經(jīng)指出，會計信息具有經(jīng)濟后果，會計準則不再是一種純粹的技術手段，不同準則聲稱不同信息，影響到不同的會計主體利益，博弈各方為實現(xiàn)自身經(jīng)濟利益最大化進行博弈，例如：會計準則制定機構由于掌握了制定權，利用裁判權讓其他利益者為制定者所代表的集團服務；對準則使用者而言，如投資者和債權人，希望信息供方充分披露會計信息，增強可信性和可比性，以利于決策的同時，降低準則制定的攤銷成本；對于會計信息審計者，則希望會計選擇自由度不要太大，以降低審計成本。顯然各方都不可能使自己利益最大化，他們通過合作性博弈，權衡之間的利益關系，以達到相關主體的利益均衡。

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