【摘要】新的《企業(yè)會計制度》規(guī)定“企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備”，這就是謹慎性原則的要求。謹慎性原則在新制度和具體會計準則中得到了全面、深入的運用。新制度不僅嚴格限制了公允價值概念的使用，擴大了計提財產減值準備的范圍，而且在修訂準則中明確規(guī)定，在會計核算中必須遵循謹慎性原則的要求，對于非正常的經營業(yè)務交易不確認收益，只確認損失。本文還通過具體實例的計算和分析，比較具體會計準則修訂前后不同的會計處理結果，說明新制度、新準則更多地體現了謹慎性原則以及對謹慎性原則的具體運用。

　　【關鍵詞】新會計制度 謹慎性原則 全面運用 案例分析

　　2000年12月29日，財政部頒布了《企業(yè)會計制度》；2001年1月18日，財政部又發(fā)布了無形資產、租賃和借款費用3項會計準則，修訂了投資等5項會計準則，新制度和新會計準則（包括修訂準則）已于2001年1月1日實行。新頒布的《企業(yè)會計制度》和具體會計準則對謹慎性原則的規(guī)定更加明確?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》第十八條規(guī)定：“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費用”。而新制度則更加明確地規(guī)定：“企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備”。謹慎性原則在新制度和具體會計準則中較為全面、深入的運用，比較深入地體現了謹慎性原則的要求。本文主要對謹慎性原則在會計核算中的突出表現和全面深入運用進行初步探討。

　　一、謹慎性原則在會計核算中的主要表現

　　新制度和具體會計準則較過去更多地體現了謹慎性原則，突出表現在以下幾個方面。

　?。ㄒ唬U大了減值準備的計提范圍。新制度和會計準則中規(guī)定了企業(yè)計提的減值準備由四項增至八項，即增加了固定資產減值準備、無形資產減值準備、委托貸款減值準備和在建工程減值準備。這些減值準備的提取充分體現了謹慎性原則及其在會計核算中的全面運用。

　?。ǘ┛s小了公允價值概念的使用范圍，更多地體現了謹慎性原則。新準則針對當前國內尚不具備成熟的市場的現實和一些企業(yè)尤其是上市公司隨意運用公允價值等手段粉飾會計報表的現象，嚴格限制公允價值概念的使用，并規(guī)定在非正常的經營業(yè)務交易中不確認收益，只確認損失。例如對于非貨幣性交易，不再區(qū)分同類交易和非同類交易，一律按同類非貨幣性交易進行處理，即視為盈利過程尚未實現，以換出資產的賬面價值作為換入資產賬面價值，除非涉及收到補價的情況，一般不確認收益；對于以非貨幣性資產對外投資的業(yè)務，新修訂的投資準則規(guī)定，投資成本不再按非貨幣性資產的公允價值入賬，而是按非貨幣性交易準則的規(guī)定，以非貨幣性資產的賬面價值作為取得的投資的入賬價值；對于債務重組業(yè)務，因債權人作出讓步而減少的債務金額，不再作為債務重組收益計入當期損益，而是全部作為資本公積；對于以非貨幣性資產抵債的，也不再按照公允價值確認資產轉讓收益，而是將非現金資產賬面價值和相關稅費之和與重組債務賬面價值之間的差額，確認為資本公積；以債務轉為資本的債務重組，修訂準則要求債務人將重組債務的賬面價值與債權人享有的股權份額之間的差額直接計入資本公積，不再確認為債務重組收益；對于無形資產的入賬價值，也盡最大可能避免了公允價值的使用，如對企業(yè)首次發(fā)行股票而接受投資投入的無形資產，規(guī)定按該無形資產在投資方的賬面價值入賬，而不再是公允價值。

　　（三）在通貨膨脹時期，對于發(fā)出材料允許采用后進先出法計價，這比采用先進先出法更多地體現了謹慎性原則。在通貨膨脹時期，材料成本呈上漲趨勢，如果采用先進先出法，則會造成材料成本偏低，虛增利潤，而用后進先出法則可以避免此問題發(fā)生。

　?。ㄋ模┕潭ㄙY產折舊處理采用加速折舊法也體現了謹慎性原則。由于技術進步，固定資產不僅存在有形損耗，也存在無形損耗。如果采用直線法，可能會造成企業(yè)設備陳舊、更新速度慢。而采用雙倍余額遞減法、年數總和法等加速折舊法，則可以實現加速設備的更新，同時計提折舊也會更符合實際情況。

　?。ㄎ澹╆P注和反映或有事項的規(guī)定也體現了謹慎性原則。因為或有資產是由于過去的交易或事項形成的、其存在須通過不完全由企業(yè)控制的未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實的潛在資產，因此，企業(yè)一般不予以反映和披露；而對于或有負債卻必須據實披露，這也體現了謹慎性原則。

　　二、謹慎性原則運用實例分析

　　新制度和具體會計準則對謹慎性原則的規(guī)定，在會計核算中得到了全面、深入的運用，在此僅舉一例，分析說明謹慎性原則的具體運用。

　　（一）案例 假設紅星公司2000年2月8日以一臺設備對外投資。設備原值1，000，000元，已提折舊250，000元，評估確認價值900，000元。2000年12月1日，紅星公司預計該項投資可收回金額為700，000元。2001年4月1日，紅星公司因為財務困難，原欠銀河公司貨款950，000元無力償還。經雙方協商，紅星公司同意以該項投資清償債務。該投資的公允價值為920，000元（假設不考慮稅金）。

　?。ǘ┌咐治龊蜁嬏幚?/p>

　　由于該案例涉及投資、非貨幣性交易和債務重組準則，而修訂前后的上述準則體現的謹慎性原則是有區(qū)別的，為了比較有關準則修訂前后的內容及其對謹慎性原則要求的變化，紅星公司有必要分別進行會計處理以便前后比較。

　　1、按修訂前有關準則規(guī)定進行會計處理

　?。?）2000年2月18日，以固定資產取得長期股權投資

　　以固定資產取得長期股權投資，不僅屬于投資業(yè)務，而且屬于非貨幣性交易業(yè)務。根據修訂前的投資準則和非貨幣性交易準則規(guī)定：“投資成本以所放棄非現金資產的公允價值確定。公允價值超過所放棄的非現金資產賬面價值的差額，作為資本公積的準備項目”。不同類非貨幣性交易“應以換入資產的公允價值作為其入賬價值，換入資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益”。據此進行的會計處理為：

　　借：長期股權投資——投資成本 900，000

　　　　累計折舊 250，000

　　　　貸：固定資產 1，000，000

　　　　資本公積——股權投資準備 150，000

　　（2）2000年12月31日，計提長期投資減值準備

　　修訂前的投資準則規(guī)定，長期投資“如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經營狀況惡化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，首先沖抵該項投資的資本公積準備項目，不足沖抵的差額部分確認為當期投資損失”。所以：

　　借：資本公積——股權投資準備 150，000

　　　　投資收益 50，000

　　　　貸：長期投資減值準備 200，000

　　（3）2001年4月1日，以長期股權投資清償債務

　　長期股權投資屬于非現金資產，紅星公司以長期股權投資清償債務既屬于投資處置，也屬于債務重組。根據修訂前的債務重組準則規(guī)定，以非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益；轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額首先恢復已沖抵的資本公積，剩余部分作為資產轉讓損益，計入當期損益。據此：

　　借：應付賬款 950，000

　　　　長期投資減值準備 200，000

　　　　貸：長期股權投資——投資成本 900，000

　　　　　　資本公積——股權投資準備 150，000

　　　　　　投資收益 70，000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務重組收益 30，000

　　同時：借：資本公積——股權投資準備 150，000

　　　　　　　　貸：資本公積——其他資本公積轉入 150，000

　　2、按修訂準則規(guī)定進行的會計處理

　?。?）2000年2月18日，以固定資產取得長期股權投資

　　新的非貨幣性交易準則不再區(qū)分同類與不同類非貨幣性交易，均以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。據此，長期股權投資的入賬價值為750，000（1，000，000—250，000=750，000）元。

　　借：長期股權投資——投資成本 750，000

　　　　累計折舊 250，000

　　　　貸：固定資產 1，000，000

　?。?）2000年12月31日，計提長期投資減值準備

　　新的投資準則規(guī)定，由于投資市價持續(xù)下跌或被投資單位經營狀況惡化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，全部確認為當期投資損失，即為50，000（750，000-700，000=50，000）元。

　　借：投資收益 50，000

　　　　貸：長期投資減值準備 50，000

　　（3）2001年4月1日，以長期股權投資清償債務

　　新的債務重組準則要求將重組債務的賬面價值與轉讓非現金資產的賬面價值之間的差額全部計入資本公積或當期損失。在本例中，重組債務的賬面價值950，000元與長期股權投資的賬面價值700，000元之間的差額250，000元全部計入“資本公積”。

　　借：應付賬款 950，000

　　　　長期投資減值準備 200，000

　　　　貸：長期股權投資——投資成本 750，000

　　　　　　資本公積——債務重組收益 250，000

　　3、計算結果比較

　　通過上述計算和分析可以發(fā)現，一是“公允價值”概念在新的準則中較少提及，嚴格限制了“公允價值”的使用而改用“賬面價值”，體現了謹慎性原則；二是根據新準則對該案例計算結果的會計處理也體現了謹慎性原則。通過計算可知，該案例采用新的準則進行會計處理的結果是，紅星公司“營業(yè)外收入”減少了30，000元，“投資收益”減少了70，000元，而“資本公積”卻增加了100，000元。顯然，由于債務重組產生的100，000元損益計入了“資本公積”而非本期損益。若按舊準則的規(guī)定，紅星公司因為重組債務可以直接增加利潤100，000元，按新準則的規(guī)定則只是增加了資本公積100，000元，利潤并沒有任何變化。這更是謹慎性原則的直接體現和深入運用，由此避免了一些企業(yè)濫用公允價值，借關聯交易和債務重組等粉飾業(yè)績、虛增利潤，造成會計信息嚴重失真。新制度、新準則對謹慎性原則的全面體現和深入運用，將從制度規(guī)范上使會計信息更加接近企業(yè)實際財務狀況和經營成果，從而為遏制會計信息失真，提高會計信息質量提供了制度保證。