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新制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則全面深入

來源: 編輯: 2006/04/05 00:00:00  字體:

  【摘要】新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用,但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”,這就是謹(jǐn)慎性原則的要求。謹(jǐn)慎性原則在新制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到了全面、深入的運(yùn)用。新制度不僅嚴(yán)格限制了公允價(jià)值概念的使用,擴(kuò)大了計(jì)提財(cái)產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍,而且在修訂準(zhǔn)則中明確規(guī)定,在會(huì)計(jì)核算中必須遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,對于非正常的經(jīng)營業(yè)務(wù)交易不確認(rèn)收益,只確認(rèn)損失。本文還通過具體實(shí)例的計(jì)算和分析,比較具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂前后不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果,說明新制度、新準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則以及對謹(jǐn)慎性原則的具體運(yùn)用。

  【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)制度 謹(jǐn)慎性原則 全面運(yùn)用 案例分析

  2000年12月29日,財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》;2001年1月18日,財(cái)政部又發(fā)布了無形資產(chǎn)、租賃和借款費(fèi)用3項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,修訂了投資等5項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,新制度和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(包括修訂準(zhǔn)則)已于2001年1月1日實(shí)行。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定更加明確?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定:“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”。而新制度則更加明確地規(guī)定:“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用,但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”。謹(jǐn)慎性原則在新制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中較為全面、深入的運(yùn)用,比較深入地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。本文主要對謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中的突出表現(xiàn)和全面深入運(yùn)用進(jìn)行初步探討。

  一、謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中的主要表現(xiàn)

  新制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較過去更多地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,突出表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

  (一)擴(kuò)大了減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍。新制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備由四項(xiàng)增至八項(xiàng),即增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備。這些減值準(zhǔn)備的提取充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則及其在會(huì)計(jì)核算中的全面運(yùn)用。

  (二)縮小了公允價(jià)值概念的使用范圍,更多地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則針對當(dāng)前國內(nèi)尚不具備成熟的市場的現(xiàn)實(shí)和一些企業(yè)尤其是上市公司隨意運(yùn)用公允價(jià)值等手段粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象,嚴(yán)格限制公允價(jià)值概念的使用,并規(guī)定在非正常的經(jīng)營業(yè)務(wù)交易中不確認(rèn)收益,只確認(rèn)損失。例如對于非貨幣性交易,不再區(qū)分同類交易和非同類交易,一律按同類非貨幣性交易進(jìn)行處理,即視為盈利過程尚未實(shí)現(xiàn),以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)賬面價(jià)值,除非涉及收到補(bǔ)價(jià)的情況,一般不確認(rèn)收益;對于以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的業(yè)務(wù),新修訂的投資準(zhǔn)則規(guī)定,投資成本不再按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬,而是按非貨幣性交易準(zhǔn)則的規(guī)定,以非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為取得的投資的入賬價(jià)值;對于債務(wù)重組業(yè)務(wù),因債權(quán)人作出讓步而減少的債務(wù)金額,不再作為債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益,而是全部作為資本公積;對于以非貨幣性資產(chǎn)抵債的,也不再按照公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益,而是將非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與重組債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為資本公積;以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的債務(wù)重組,修訂準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人享有的股權(quán)份額之間的差額直接計(jì)入資本公積,不再確認(rèn)為債務(wù)重組收益;對于無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值,也盡最大可能避免了公允價(jià)值的使用,如對企業(yè)首次發(fā)行股票而接受投資投入的無形資產(chǎn),規(guī)定按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值入賬,而不再是公允價(jià)值。

  (三)在通貨膨脹時(shí)期,對于發(fā)出材料允許采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià),這比采用先進(jìn)先出法更多地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。在通貨膨脹時(shí)期,材料成本呈上漲趨勢,如果采用先進(jìn)先出法,則會(huì)造成材料成本偏低,虛增利潤,而用后進(jìn)先出法則可以避免此問題發(fā)生。

  (四)固定資產(chǎn)折舊處理采用加速折舊法也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。由于技術(shù)進(jìn)步,固定資產(chǎn)不僅存在有形損耗,也存在無形損耗。如果采用直線法,可能會(huì)造成企業(yè)設(shè)備陳舊、更新速度慢。而采用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等加速折舊法,則可以實(shí)現(xiàn)加速設(shè)備的更新,同時(shí)計(jì)提折舊也會(huì)更符合實(shí)際情況。

 ?。ㄎ澹╆P(guān)注和反映或有事項(xiàng)的規(guī)定也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)榛蛴匈Y產(chǎn)是由于過去的交易或事項(xiàng)形成的、其存在須通過不完全由企業(yè)控制的未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)的潛在資產(chǎn),因此,企業(yè)一般不予以反映和披露;而對于或有負(fù)債卻必須據(jù)實(shí)披露,這也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

  二、謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用實(shí)例分析

  新制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定,在會(huì)計(jì)核算中得到了全面、深入的運(yùn)用,在此僅舉一例,分析說明謹(jǐn)慎性原則的具體運(yùn)用。

 ?。ㄒ唬┌咐?假設(shè)紅星公司2000年2月8日以一臺設(shè)備對外投資。設(shè)備原值1,000,000元,已提折舊250,000元,評估確認(rèn)價(jià)值900,000元。2000年12月1日,紅星公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)投資可收回金額為700,000元。2001年4月1日,紅星公司因?yàn)樨?cái)務(wù)困難,原欠銀河公司貨款950,000元無力償還。經(jīng)雙方協(xié)商,紅星公司同意以該項(xiàng)投資清償債務(wù)。該投資的公允價(jià)值為920,000元(假設(shè)不考慮稅金)。

 ?。ǘ┌咐治龊蜁?huì)計(jì)處理

  由于該案例涉及投資、非貨幣性交易和債務(wù)重組準(zhǔn)則,而修訂前后的上述準(zhǔn)則體現(xiàn)的謹(jǐn)慎性原則是有區(qū)別的,為了比較有關(guān)準(zhǔn)則修訂前后的內(nèi)容及其對謹(jǐn)慎性原則要求的變化,紅星公司有必要分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以便前后比較。

  1、按修訂前有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

  (1)2000年2月18日,以固定資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資

  以固定資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資,不僅屬于投資業(yè)務(wù),而且屬于非貨幣性交易業(yè)務(wù)。根據(jù)修訂前的投資準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定:“投資成本以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。公允價(jià)值超過所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,作為資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目”。不同類非貨幣性交易“應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值,換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益”。據(jù)此進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為:

  借:長期股權(quán)投資——投資成本 900,000

    累計(jì)折舊 250,000

    貸:固定資產(chǎn) 1,000,000

    資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 150,000

  (2)2000年12月31日,計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備

  修訂前的投資準(zhǔn)則規(guī)定,長期投資“如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值,應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價(jià)值的差額,首先沖抵該項(xiàng)投資的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目,不足沖抵的差額部分確認(rèn)為當(dāng)期投資損失”。所以:

  借:資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 150,000

    投資收益 50,000

    貸:長期投資減值準(zhǔn)備 200,000

  (3)2001年4月1日,以長期股權(quán)投資清償債務(wù)

  長期股權(quán)投資屬于非現(xiàn)金資產(chǎn),紅星公司以長期股權(quán)投資清償債務(wù)既屬于投資處置,也屬于債務(wù)重組。根據(jù)修訂前的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益,計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額首先恢復(fù)已沖抵的資本公積,剩余部分作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,計(jì)入當(dāng)期損益。據(jù)此:

  借:應(yīng)付賬款 950,000

    長期投資減值準(zhǔn)備 200,000

    貸:長期股權(quán)投資——投資成本 900,000

      資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 150,000

      投資收益 70,000

      營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 30,000

  同時(shí):借:資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 150,000

        貸:資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 150,000

  2、按修訂準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理

  (1)2000年2月18日,以固定資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資

  新的非貨幣性交易準(zhǔn)則不再區(qū)分同類與不同類非貨幣性交易,均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。據(jù)此,長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為750,000(1,000,000—250,000=750,000)元。

  借:長期股權(quán)投資——投資成本 750,000

    累計(jì)折舊 250,000

    貸:固定資產(chǎn) 1,000,000

 ?。?)2000年12月31日,計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備

  新的投資準(zhǔn)則規(guī)定,由于投資市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值,應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價(jià)值的差額,全部確認(rèn)為當(dāng)期投資損失,即為50,000(750,000-700,000=50,000)元。

  借:投資收益 50,000

    貸:長期投資減值準(zhǔn)備 50,000

 ?。?)2001年4月1日,以長期股權(quán)投資清償債務(wù)

  新的債務(wù)重組準(zhǔn)則要求將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額全部計(jì)入資本公積或當(dāng)期損失。在本例中,重組債務(wù)的賬面價(jià)值950,000元與長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值700,000元之間的差額250,000元全部計(jì)入“資本公積”。

  借:應(yīng)付賬款 950,000

    長期投資減值準(zhǔn)備 200,000

    貸:長期股權(quán)投資——投資成本 750,000

      資本公積——債務(wù)重組收益 250,000

  3、計(jì)算結(jié)果比較

  通過上述計(jì)算和分析可以發(fā)現(xiàn),一是“公允價(jià)值”概念在新的準(zhǔn)則中較少提及,嚴(yán)格限制了“公允價(jià)值”的使用而改用“賬面價(jià)值”,體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則;二是根據(jù)新準(zhǔn)則對該案例計(jì)算結(jié)果的會(huì)計(jì)處理也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。通過計(jì)算可知,該案例采用新的準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的結(jié)果是,紅星公司“營業(yè)外收入”減少了30,000元,“投資收益”減少了70,000元,而“資本公積”卻增加了100,000元。顯然,由于債務(wù)重組產(chǎn)生的100,000元損益計(jì)入了“資本公積”而非本期損益。若按舊準(zhǔn)則的規(guī)定,紅星公司因?yàn)橹亟M債務(wù)可以直接增加利潤100,000元,按新準(zhǔn)則的規(guī)定則只是增加了資本公積100,000元,利潤并沒有任何變化。這更是謹(jǐn)慎性原則的直接體現(xiàn)和深入運(yùn)用,由此避免了一些企業(yè)濫用公允價(jià)值,借關(guān)聯(lián)交易和債務(wù)重組等粉飾業(yè)績、虛增利潤,造成會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。新制度、新準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則的全面體現(xiàn)和深入運(yùn)用,將從制度規(guī)范上使會(huì)計(jì)信息更加接近企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,從而為遏制會(huì)計(jì)信息失真,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供了制度保證。

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