[摘要]我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用可謂是最為引人注目的方面。本文認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，既是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國際趨同中邁出的實(shí)質(zhì)性步伐，也標(biāo)志著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟，這對(duì)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資本市場(chǎng)中基礎(chǔ)設(shè)施作用具有深遠(yuǎn)意義；同時(shí)，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值運(yùn)用的方向、范圍、程度等方面也表現(xiàn)出了若干重要特征。

　　[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 意義 特征

　　我國財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施必將成為我國會(huì)計(jì)史上的又一重要里程碑。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最為顯著的方面。本文擬分析我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值的意義和主要特征。

　　一、公允價(jià)值運(yùn)用：意義深遠(yuǎn)

　?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值運(yùn)用：我國會(huì)計(jì)國際趨同邁出的實(shí)質(zhì)性一步

　　近年來，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國等一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，紛紛將公允價(jià)值作為重要甚至是首選的計(jì)量屬性加以運(yùn)用，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。從計(jì)量屬性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。因此，其運(yùn)用的范圍和程度也就成了衡量一個(gè)國家或一個(gè)地區(qū)、一個(gè)組織會(huì)計(jì)國際化程度的重要標(biāo)志。

　　我國新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，這表明我國會(huì)計(jì)向國際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性一步。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。盡管我國曾在1998年的非貨幣性交易和債務(wù)重組兩個(gè)具體準(zhǔn)則中短暫地運(yùn)用過公允價(jià)值（后被取消），但將其作為一種計(jì)量屬性正式寫入對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，還是第一次。由于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中只有不具強(qiáng)制約束力的“概念框架”，并沒有具有強(qiáng)制約束力的“基本準(zhǔn)則”，因此，將公允價(jià)值寫入對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，也是一個(gè)世界性的突破。

　　過去，國際同行說中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際慣例不接軌、不入流，其重要根據(jù)之一就是指中國會(huì)計(jì)計(jì)量屬性單一采用歷史成本，像公允價(jià)值這類反映現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的計(jì)量屬性未得到運(yùn)用。此次我國在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中果斷引入并在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中廣泛運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性，顯示了我國會(huì)計(jì)國際趨同的實(shí)質(zhì)性進(jìn)步，也充分反映了我國會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)國際趨同的信心和決心。

　?。ǘ┕蕛r(jià)值運(yùn)用：我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)作為一種機(jī)制，是我國改革開放以來實(shí)現(xiàn)資源合理配置和經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的發(fā)動(dòng)機(jī)，也是我國參與經(jīng)濟(jì)全球化競(jìng)爭的基礎(chǔ)條件。會(huì)計(jì)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要基礎(chǔ)設(shè)施，必須服務(wù)和服從于資源配置和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型初期，由于國有經(jīng)濟(jì)在我國經(jīng)濟(jì)中占主體甚至絕對(duì)控制地位，報(bào)告受托責(zé)任履行情況自然而然地成為首要的會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)長期被定義為首先滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，其他則被看作是次要的。然而，隨著多元籌資的股份制企業(yè)的發(fā)展，尤其是上市公司的大量增加、資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，使得會(huì)計(jì)的目標(biāo)由主要為政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供可靠信息，轉(zhuǎn)向?yàn)橥顿Y者、債權(quán)人等主要信息使用者的決策提供相關(guān)信息。無論如何，在可靠性的基礎(chǔ)上，努力提高相關(guān)性是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求。公允價(jià)值因其能夠公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等信息，已經(jīng)被認(rèn)可作為提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的重要計(jì)量屬性。擴(kuò)大資本市場(chǎng)、發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，客觀上需要運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性。

　　事實(shí)上，在經(jīng)濟(jì)全球化過程中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立，對(duì)于一國或一個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展至關(guān)重要。在過去幾十年參與經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，雖然我國企業(yè)的國際競(jìng)爭力在不斷提高，但由于完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位得不到主要發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的承認(rèn)，也遇到了諸如傾銷和反傾銷的痛苦磨難，中國企業(yè)為此付出了沉重的代價(jià)。

　　根據(jù)新聞媒體報(bào)道，1995年以來，中國幾乎每年都是世界上遭受反傾銷調(diào)查最多的國家，成為世界上反傾銷的最大受害國，僅2004年中國就遭受68起反傾銷調(diào)查，涉案金額約30億美元，2005年涉案金額仍然達(dá)21億美元。目前雖然已有52個(gè)國家陸續(xù)承認(rèn)了我國的完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，但這些國家中的絕大多數(shù)是我國的貿(mào)易“小國”。像美國、歐盟等世界經(jīng)濟(jì)巨頭仍遲遲不承認(rèn)中國的完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位。歐盟委員會(huì)于2004年6月28日對(duì)外公布了其對(duì)中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位初步評(píng)估報(bào)告的結(jié)論，認(rèn)為：中國在歐盟制定的五個(gè)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的標(biāo)準(zhǔn)中只有一個(gè)達(dá)標(biāo)，其他四個(gè)方面仍未達(dá)標(biāo)，因此現(xiàn)階段歐盟仍無法承認(rèn)中國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位。

　　據(jù)悉，在四個(gè)未達(dá)標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)中，沒有建立一套符合國際會(huì)計(jì)慣例的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系名列其中?？梢?，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同直接影響到我國在國際市場(chǎng)上的經(jīng)濟(jì)地位。

　　我國敢于將公允價(jià)值計(jì)量屬性正式納入對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭力的基本準(zhǔn)則中，不僅反映出我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，而且也足以證明我國對(duì)本國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度充滿自信。因?yàn)楣蕛r(jià)值運(yùn)用的條件是存在活躍市場(chǎng)，如果不存在這樣的市場(chǎng)，也就無法運(yùn)用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。在一個(gè)缺乏活躍市場(chǎng)或者說價(jià)格扭曲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境里是不敢、也不可能運(yùn)用公允價(jià)值的。我國在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中廣泛運(yùn)用公允價(jià)值，這實(shí)際上是在向世人尤其是美國、歐盟等世界經(jīng)濟(jì)巨頭們宣布：中國因?yàn)橛辛吮容^成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，所以建立了運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。反過來也說明我國因?yàn)榻⒘诉\(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從而具備了完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的要件之一。

　　因此，引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施，是我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志，對(duì)于提高我國企業(yè)在參與國際經(jīng)濟(jì)中的競(jìng)爭力意義深遠(yuǎn)。

　　（三）公允價(jià)值運(yùn)用：發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資本市場(chǎng)中基礎(chǔ)設(shè)施作用的必然要求

　　我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展，在很大程度上緣于資本市場(chǎng)的發(fā)展?？梢哉f，是資本市場(chǎng)的發(fā)展催生了中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?，F(xiàn)代資本市場(chǎng)是建立在信息披露的基礎(chǔ)之上的，具有可靠性和相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息是資本市場(chǎng)健康、有序發(fā)展的必要條件。歷史成本計(jì)量屬性雖然因?yàn)榫哂小翱沈?yàn)證”特質(zhì)而一直在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一統(tǒng)天下，但由于其只能反映資產(chǎn)或負(fù)債的過去價(jià)值，而難以滿足會(huì)計(jì)信息使用者面向未來決策的需要。這便使以此為基礎(chǔ)加工生成的會(huì)計(jì)信息有用性大打折扣。顯然，單純地追求會(huì)計(jì)信息的可靠性必然會(huì)大大降低有用性。只有既具可靠性，又具相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息才能真正起到維護(hù)投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾利益的作用，從而促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展。

　　由于公允價(jià)值是公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，因此，公允價(jià)值計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的客觀計(jì)量和真實(shí)反映。而資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，正是投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾所關(guān)心的，是他們做出決策的主要依據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用，說明我國在會(huì)計(jì)目標(biāo)問題上以報(bào)告受托責(zé)任履行情況為己任的受托責(zé)任觀，開始讓位于為會(huì)計(jì)信息使用者決策服務(wù)的決策有用觀。這種轉(zhuǎn)變是資本市場(chǎng)在國民經(jīng)濟(jì)中所占地位提高的必然要求，也是會(huì)計(jì)更好地發(fā)揮其在資本市場(chǎng)發(fā)展中基礎(chǔ)設(shè)施作用的重要標(biāo)志。

　　二、公允價(jià)值運(yùn)用：特征分析

　　會(huì)計(jì)國際趨同的大背景，我國特有的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境以及會(huì)計(jì)自身發(fā)展所處的特殊發(fā)展階段等，使我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用顯示出若干重要特征。

　?。ㄒ唬┓较蛎鞔_：充分體現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同

　　盡管國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)并沒有在其《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中明確地將公允價(jià)值列為計(jì)量屬性，但在有關(guān)準(zhǔn)則中卻對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了廣泛的運(yùn)用。例如，在已有的41個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，金融工具、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)等近20個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值。這些準(zhǔn)則幾乎都將公允價(jià)值定義為：在公平的交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義基本與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，即：資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。如此相似的定義，說明我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用公允價(jià)值與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方向性的相同。另外，從引入公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目看，趨同的方向也甚為明顯。例如，在我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)等17個(gè)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值。范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的涉獵范圍基本一致，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方向是顯而易見的。

　　無論從公允價(jià)值的定義，還是公允價(jià)值涉及的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，都充分體現(xiàn)了我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方向上的一致性。正是公允價(jià)值運(yùn)用方向的一致性，才保證了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的相似性，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本趨同。在某種程度上可以將會(huì)計(jì)看作是計(jì)量的科學(xué)，所以，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用，打破了我國會(huì)計(jì)國際趨同的瓶頸，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的實(shí)質(zhì)性突破，具有劃時(shí)代的意義。事實(shí)上，近年來國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)公允價(jià)值理論研究與實(shí)踐發(fā)展日漸成熟，一套較為嚴(yán)密、可行的公允價(jià)值計(jì)量體系已初步形成，這些經(jīng)驗(yàn)和做法可為我所用，從而大大降低我國運(yùn)用公允價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ┥婕懊鎻V：公允價(jià)值引入基本準(zhǔn)則和大部分具體準(zhǔn)則

　　公允價(jià)值作為重要的計(jì)量屬性在我國新基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)定之后，在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用是很自然的事情。但確定在多大范圍、多大程度上運(yùn)用是非常困難的。這是因?yàn)?，公允價(jià)值并非皆是利，運(yùn)用不當(dāng)可能會(huì)弊大于利，這在我國是有過教訓(xùn)的。盡管如此，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者還是審時(shí)度勢(shì)，從我國參與經(jīng)濟(jì)全球化的大局出發(fā)，在充分考慮我國目前的經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境因素的基礎(chǔ)上做出了大膽的選擇，即：最大限度地在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用國際“商業(yè)語言”中的這一重要詞匯。

　　目前我國已發(fā)布的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30個(gè)。在這30個(gè)涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的準(zhǔn)則中有17個(gè)程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，涉及范圍之大是顯然的。具體運(yùn)用情況見下表：

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┃　　準(zhǔn)則名稱　　　　　　　　　　┃　初始計(jì)量　┃　后續(xù)計(jì)量　┃
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┃　　準(zhǔn)則1-存貨　　　　　　　　　┃　　√①　　┃　　×　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則2-長期股權(quán)投資　　　　　┃　　√　　　┃　　√　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則3-投資性房地產(chǎn)　　　　　┃　　×　　　┃　　√　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則4-固定資產(chǎn)　　　　　　　┃　　√②　　┃　　×　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則5-生物資產(chǎn)　　　　　　　┃　　√③　　┃　　√　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則6-無形資產(chǎn)　　　　　　　┃　　√④　　┃　　×　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則7-非貨幣性資產(chǎn)交換　　　┃　　√　　　┃　　×　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則10-企業(yè)年金基金　　　　 ┃　　√　　　┃　　√　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則11-股份支付　　　　　　 ┃　　√　　　┃　　√　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則12-債務(wù)重組　　　　　　 ┃　　√　　　┃　　×　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則14-收入　　　　　　　　 ┃　　√　　　┃　　×　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則16-政府補(bǔ)助　　　　　　 ┃　　√　　　┃　　×　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則20-企業(yè)合并　　　　　　 ┃　　√⑤　　┃　　×　　　┃
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┃　準(zhǔn)則22-金融工具確認(rèn)和計(jì)量　　 ┃　　√　　　┃　　√　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則23-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移　　　　 ┃　　√　　　┃　　√　　　┃
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┃　　準(zhǔn)則24-套期保值　　　　　　 ┃　　√　　　┃　　√　　　┃
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┃　準(zhǔn)則38-首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則　 ┃　　√　　　┃　　×　　　┃
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┃　　　　　　　　　　　　　　　　┃　　　　　　┃　　√　　　┃
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　　說明：√表示運(yùn)用，×表示沒運(yùn)用。

　?、?④在存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)四項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，均在計(jì)量或初始計(jì)量中做出了幾乎一致的規(guī)定，即：投資者投入相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。這意味著接受投資形成的有關(guān)資產(chǎn)，必須以公允價(jià)值確定。另外，這些準(zhǔn)則都同樣規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等所取得的相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)分別按照相應(yīng)的準(zhǔn)則確定。

　　而非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組準(zhǔn)則均涉及公允價(jià)值。

　　⑤公允價(jià)值只在非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)引入。

　　公允價(jià)值是小范圍運(yùn)用，還是大范圍運(yùn)用，本身就是一個(gè)兩難選擇。一般說來，小范圍運(yùn)用，可能會(huì)使會(huì)計(jì)信息的可驗(yàn)性相對(duì)提高，但信息的相關(guān)性會(huì)相應(yīng)降低；而大范圍運(yùn)用，雖然能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但可能會(huì)降低信息的可驗(yàn)證性。事實(shí)上，我們運(yùn)用公允價(jià)值的主要目的就是為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，若是小范圍運(yùn)用，不僅會(huì)使信息的相關(guān)性得不到提高，還可能使信息的可靠性也得不到保障。這是因?yàn)?，企業(yè)向外界提供的會(huì)計(jì)信息雖然是分項(xiàng)目披露的，但總體而言，更是一種匯總的會(huì)計(jì)信息，這種匯總的信息需要建立在可靠和可比的分項(xiàng)目信息基礎(chǔ)之上。如果只是在個(gè)別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目中運(yùn)用公允價(jià)值，就會(huì)導(dǎo)致因各個(gè)分項(xiàng)目所運(yùn)用的計(jì)量屬性不同而引致的會(huì)計(jì)信息可比性降低，進(jìn)而使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降，相關(guān)性也就無從談起。因此，公允價(jià)值的較大范圍運(yùn)用，就成為理性的選擇。另外，盡管從理論上分析公允價(jià)值的運(yùn)用范圍應(yīng)由小到大，采取漸進(jìn)的做法，但實(shí)際中在量上迅速擴(kuò)展也是國際會(huì)計(jì)和發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)的普遍做法。

　?。ㄈ┲?jǐn)慎運(yùn)用：非主導(dǎo)性和較為苛刻的限制條件

　　盡管我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。這主要表現(xiàn)在公允價(jià)值運(yùn)用的非主導(dǎo)性和苛刻的限制條件兩方面。（1）公允價(jià)值的非主導(dǎo)性。我國新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本”。這實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性在我國會(huì)計(jì)計(jì)量中的主導(dǎo)地位。這也說明，我國是在堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下，引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值的。公允價(jià)值的非主導(dǎo)性在具體準(zhǔn)則中也得到了體現(xiàn)。例如，幾乎所有運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的具體準(zhǔn)則都規(guī)定要以成本進(jìn)行計(jì)量，在滿足一定的條件時(shí)才可以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。（2）條件要求較為苛刻。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值在什么情況下可以用，設(shè)定了較為苛刻的限制條件。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日運(yùn)用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但如果有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性；并且規(guī)定運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是必須有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》也有類似的規(guī)定。再如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，明確規(guī)定了公允價(jià)值的運(yùn)用前提是公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》則規(guī)定，可以運(yùn)用公允價(jià)值的非貨幣性交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。其中，商業(yè)實(shí)質(zhì)是指換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。不難看出，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價(jià)值，不能滿足公允價(jià)值適用條件的企業(yè)或事項(xiàng)是不允許運(yùn)用的。

　　我國之所以要謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值，是因?yàn)榻?jīng)過近三十年的改革開放，我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)基本確立，但這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒有完成，非市場(chǎng)化的因素依然存在，活躍市場(chǎng)還會(huì)受到種種非市場(chǎng)因素的影響。目前還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場(chǎng)，難以通過市場(chǎng)取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息。我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國際上較成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境比，還存在著一定的差距。在目前情況下，如果不顧條件地運(yùn)用公允價(jià)值必然會(huì)帶來公允價(jià)值的濫用，并最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。尤其應(yīng)當(dāng)注意的是，在我國，作為活躍市場(chǎng)事后證據(jù)的市場(chǎng)價(jià)格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善，難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息的鑒證提供可資依賴的、必不可少的證據(jù)。此外，公司治理、企業(yè)高管人員道德觀和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)等也是我國不宜以公允價(jià)值作為主導(dǎo)計(jì)量屬性的重要原因之一。公允價(jià)值的確定，有賴于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格抑或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要有主觀判斷，既然有主觀判斷，也就必然會(huì)不同程度地受到企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員主觀意志的影響。而目前我國公司治理還存在許多缺陷，一些高管人員的道德觀和誠信意識(shí)缺失，會(huì)計(jì)人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力也還參差不齊。因此，在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境下，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用持謹(jǐn)慎態(tài)度仍是最優(yōu)選擇。

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　　由前面的分析可見，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值，無論是概念還是具體運(yùn)用的范圍都充分借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大方向。但我國在引入公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)，并沒有完全地照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或美國等國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是在堅(jiān)持與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方向的前提下，充分考慮了我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)體制和公司治理，以及法律、文化等會(huì)計(jì)環(huán)境，不是簡單地追求相同，而是保持了中國特色。這也符合我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者多次申明的觀點(diǎn)：趨同不是等同。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)除了程度上保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎之外，在操作層面的具體操作方法上也保持了自己的特色。例如：為消除擁有巨額物業(yè)的房地產(chǎn)上市公司因確認(rèn)投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤的可能性：我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第16條規(guī)定，“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益?！边@一規(guī)定與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》57段規(guī)定的“對(duì)于將存貨轉(zhuǎn)化成將按公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換之日房地產(chǎn)的公允價(jià)值與其原先賬面金額之間的任何差額均應(yīng)在當(dāng)期凈損益中確認(rèn)”具有明顯的不同。再如，考慮到目前我國并不存在無形資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》并沒有規(guī)定按公允價(jià)值對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》卻在“允許選用的處理辦法”部分（即64段）中明確提出：“初始確認(rèn)后，無形資產(chǎn)應(yīng)以重估價(jià)作為其賬面金額，即其重估日的公允價(jià)值減去隨后發(fā)生的累計(jì)攤銷額和隨后發(fā)生的累計(jì)減值損失后的余額。為了按本準(zhǔn)則進(jìn)行重估，公允價(jià)值應(yīng)參照活躍市場(chǎng)予以確定。重估應(yīng)足夠頻繁地進(jìn)行，以使資產(chǎn)的賬面金額與其在資產(chǎn)負(fù)債表日利用公允價(jià)值確定的賬面金額不會(huì)存在重大差異?！憋@然，這是允許企業(yè)選用公允價(jià)值對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

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