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新會(huì)計(jì)制度與稅法的差異分析

來(lái)源: 吳景潤(rùn) 編輯: 2006/10/24 08:24:54  字體:

  市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)是不完全一致的,新會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)說(shuō)明了這一點(diǎn)。在我國(guó),1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)和1994年稅制改革前,會(huì)計(jì)制度和稅法在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等要素的確認(rèn)和計(jì)量上標(biāo)準(zhǔn)基本相同。但隨著現(xiàn)行稅制的確立和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái),使得會(huì)計(jì)制度和稅法的差異逐步擴(kuò)大,新會(huì)計(jì)制度更是加大了兩者之間的差異。本文擬從兩者的主要差異入手,分析會(huì)計(jì)制度與稅法的協(xié)調(diào)問題。

  一、會(huì)計(jì)制度與稅法的關(guān)系

  1.目的

  我國(guó)的稅法和會(huì)計(jì)制度都是由國(guó)家機(jī)關(guān)制定的。但兩者的出發(fā)點(diǎn)和目的不同。稅法是為了保證國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償、固定地取得財(cái)政收入,依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求,對(duì)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定有所約束和控制。而企業(yè)會(huì)計(jì)制度是為了反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量,以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。

  2.規(guī)范內(nèi)容

  稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中兩個(gè)不同的分支,分別遵循不同的規(guī)則,規(guī)范不同的對(duì)象。稅法規(guī)范了國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為,體現(xiàn)解決的是財(cái)富如何在國(guó)家與納稅人之間的分配問題,具有強(qiáng)制和無(wú)償性。而企業(yè)會(huì)計(jì)制度的目的在于規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算,真實(shí)、完整地提供會(huì)計(jì)信息,以滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要,所以,相關(guān)與可靠是會(huì)計(jì)制度規(guī)范的目標(biāo)。因此,稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不可能完全相同,必然存在差異。

  3.制定機(jī)構(gòu)

  雖然會(huì)計(jì)制度和稅法都主要由財(cái)政部門來(lái)負(fù)責(zé)制定,但我們知道在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,會(huì)計(jì)制度和稅法受目標(biāo)的影響,在建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序方面起著不同的作用,指導(dǎo)思想也有所不同。由于資本市場(chǎng)快速發(fā)展,會(huì)計(jì)制度的建設(shè)進(jìn)展迅速,而稅收法規(guī)的制定更多是從國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展放需要出發(fā),在保證國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提下進(jìn)行的,因此會(huì)計(jì)制度與稅法的制定機(jī)構(gòu)之間缺乏必要的溝通和協(xié)調(diào)。

  二、會(huì)計(jì)制度與稅法的差異

  1.會(huì)計(jì)原則與稅收制應(yīng)

  會(huì)計(jì)的基本原則是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所必須遵循的規(guī)則和要求,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了13條會(huì)計(jì)核算原則,具體包括衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般原則(相關(guān)性、一貫性原則)、確認(rèn)和計(jì)量的一般原則(如權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則)、起修正作用的一般原則(如謹(jǐn)慎性、重要性原則)。而稅法的原則主要包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、相關(guān)性、確定性和合理性原則。

  經(jīng)過比較,我們不難發(fā)現(xiàn)稅法原則與會(huì)計(jì)核算原則的不同:

 ?。?)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅法在權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用上存在不一致的地方。在所得稅會(huì)計(jì)上,稅法要求納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除,這與會(huì)計(jì)制度是一致的,但增值稅會(huì)計(jì)處理卻不完全適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,其進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣時(shí)采取購(gòu)進(jìn)扣除法。例如,工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物只有在驗(yàn)收入庫(kù)后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,而商業(yè)企業(yè)則必須在購(gòu)進(jìn)貨物付款后申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。因此,企業(yè)每期交納的增值稅,并不是企業(yè)真正增值部分的稅金,即并非完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行處理。

  (2)謹(jǐn)慎性原則。新的會(huì)計(jì)制度充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求,規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短/長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、在建工程/固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)/委托貸款減值準(zhǔn)備。但稅收制度中根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》,對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提作了規(guī)定,允許稅前列支,而對(duì)其他7項(xiàng)減值準(zhǔn)備卻不允許稅前列支,必須在繳納所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。而且,會(huì)計(jì)制度與稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解也是不完全一致的。會(huì)計(jì)制度對(duì)謹(jǐn)慎性的解釋是在面臨不確定性因素時(shí),既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或損失;稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解著重強(qiáng)調(diào)防止稅收收入的流失,更多地從反避稅的角度出發(fā)。例如,對(duì)在建工程運(yùn)行收入的處理上,企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品,銷售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí),按實(shí)際銷售收入或預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。稅法從防止企業(yè)避稅的角度出發(fā),把在建工程試運(yùn)行收入并入總收入予以征稅,而不能直接沖減在建工程成本。

 ?。?)確定性原則。確定性原則是指在所得稅會(huì)計(jì)處理過程中,按所得稅法的規(guī)定,在納稅收入和費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)上應(yīng)具有確定性的性質(zhì)。例如在所得稅的“遞延法”處理上,當(dāng)初所得稅的稅率必須是可確證的,遞延所得稅是產(chǎn)生暫時(shí)性差異的歷史交易事項(xiàng)造成的結(jié)果。按照交易發(fā)生時(shí)的稅率報(bào)告遞延所得稅,符合會(huì)計(jì)以歷史成本基礎(chǔ)報(bào)告絕大部分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的特點(diǎn),體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息可靠性的要求。另外稅法規(guī)定,不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方式核算,被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際作分配處理時(shí)(而不是收付實(shí)現(xiàn)制),投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。也就是說(shuō),企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的收益,由于第二年宣告分配,因此稅法上確認(rèn)所得的時(shí)間應(yīng)該在第二年。會(huì)計(jì)制度則要求嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算,不存在確定性原則。

 ?。?)重要性原則。會(huì)計(jì)上的重要性原則指的是在選擇會(huì)計(jì)方法和程序時(shí),要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模,根據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)經(jīng)濟(jì)決策影響的大小,來(lái)選擇合適的會(huì)計(jì)方法和程序。而稅法不承認(rèn)重要性原則,只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除項(xiàng)目,無(wú)論金額大小,均需按規(guī)定計(jì)算所得。例如會(huì)計(jì)制度對(duì)以前年度的重大和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)給予了不同的更正方法,而稅法上則要求必須嚴(yán)格按稅法規(guī)定辦事,從不采用“重要性”原則。

  (5)實(shí)質(zhì)重于形式原則。新會(huì)計(jì)制度增加了一條原則:企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。在售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算上,按照 “實(shí)質(zhì)重于形式”的要求,視同融資進(jìn)行賬務(wù)處理。但稅法并不承認(rèn)這種融資,而視為銷售、購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理,繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

  2.會(huì)計(jì)計(jì)量和稅收制度

  會(huì)計(jì)計(jì)量主要包括兩大部分:資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益決定。資產(chǎn)計(jì)價(jià)是反映經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)狀況的重要手段,而經(jīng)過一段時(shí)期對(duì)資產(chǎn)的變動(dòng)狀況和結(jié)果加以量化就是收益決定。所以我們主要就資產(chǎn)計(jì)價(jià)來(lái)討論會(huì)計(jì)計(jì)量和稅收制度的關(guān)系。為了提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn),擠掉資產(chǎn)泡沫,各國(guó)紛紛要求企業(yè)確保其資產(chǎn)按不超過可收回價(jià)值(Recoverable Amount)的金額進(jìn)行計(jì)量。如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過通過使用或銷售而收回的價(jià)值,該資產(chǎn)就是按超過其可收回價(jià)值計(jì)量的。出現(xiàn)這種情況時(shí),該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值,企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。我國(guó)也在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中引進(jìn)資產(chǎn)減值這一穩(wěn)健做法,要求企業(yè)計(jì)提8項(xiàng)減值準(zhǔn)備“。這說(shuō)明會(huì)計(jì)制度在資產(chǎn)的計(jì)量屬性上對(duì)傳統(tǒng)的歷史成本進(jìn)行了修正,而稅法則不允許除壞賬準(zhǔn)備外的7項(xiàng)減值準(zhǔn)備在稅前列支,也就是在應(yīng)稅所得額的確認(rèn)上嚴(yán)格以歷史成本為計(jì)量屬性。

  3.會(huì)計(jì)政策和稅收制度

  會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采購(gòu)的具體會(huì)計(jì)處理方法。新會(huì)計(jì)制度在折舊、存貨的計(jì)價(jià)方法上給企業(yè)留下的選擇余地越來(lái)越大,企業(yè)選擇的空間也越來(lái)越大。例如,新會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式,合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值,并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素,選擇合理的固定資產(chǎn)折;日方法,按照管理權(quán)限,經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì),或經(jīng)理(廠長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn),作為計(jì)提折舊的依據(jù)。這一規(guī)定事實(shí)上賦予了企業(yè)更大的自主權(quán),使企業(yè)在確定折舊政策時(shí),既要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗,也要考慮無(wú)形損耗。而現(xiàn)行稅法規(guī)定,企業(yè)固定資產(chǎn)的折;日必須在法定使用年限內(nèi)依直線法計(jì)算,對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法,納稅時(shí)《關(guān)于股權(quán)投資業(yè)務(wù)所得稅若干問題的通知》舊稅發(fā)(2000)118號(hào)佛一條第三款?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第5l條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了,對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查,并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求,合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。必須進(jìn)行納稅調(diào)整。此外,在存貸計(jì)價(jià)政策的選擇上、所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇上,都可以發(fā)現(xiàn)會(huì) 計(jì)政策的選擇對(duì)稅收的影響是比較大的。

  4.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和稅收制度

 ?。?)收入確認(rèn)。新會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)收入確認(rèn)在時(shí)間上的規(guī)定差異較大。新會(huì)計(jì)制度從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則發(fā)出,側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn);而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)(對(duì)單個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)收入可段還末實(shí)現(xiàn))。這一點(diǎn)從稅法對(duì)視同銷售、售后回購(gòu)的規(guī)定可以看出。

 ?。?)成本確認(rèn)。所得稅法中關(guān)于銷售(營(yíng)業(yè))成本的概念與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本的計(jì)算口徑存在一定的差異。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定,成本是納稅人銷售商品(產(chǎn)品、材料、廢料、廢舊物資等人提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓)的成本,因此銷售(營(yíng)業(yè))成本歸集的內(nèi)容不僅包括主營(yíng)業(yè)務(wù)成本,還包括其他業(yè)務(wù)成本和營(yíng)業(yè)外支出。

  (3)關(guān)聯(lián)方交易。會(huì)計(jì)制度對(duì)關(guān)聯(lián)方交易主要是從關(guān)聯(lián)方關(guān)系的形式、交易的類型、以及相關(guān)的信息披露等方面進(jìn)行規(guī)范,目的是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更為可靠的信息。稅法則是為了防止納稅人利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系避稅,而針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易專門制定其稅務(wù)處理的原則和規(guī)則。會(huì)計(jì)上對(duì)關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)不要求按公平價(jià)格調(diào)整賬務(wù),而稅法則明確規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”。

  (4)債務(wù)重組。會(huì)計(jì)制度規(guī)定債務(wù)人通過重組獲得的收益不計(jì)入損益,而計(jì)入資本公積。而稅法則規(guī)定債務(wù)重組收益應(yīng)全額確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)稅所得。

 ?。?)非貨幣性交易。非貨幣性交易在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為收入,但按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定,非貨幣性交易雙方均要視同銷售處理,根據(jù)換出資產(chǎn)的不同類別計(jì)算應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅,同時(shí)按照公允市價(jià)(計(jì)稅價(jià))與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額,確認(rèn)為當(dāng)期所得,調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

  三、問題與解決的思路

  由于我國(guó)的會(huì)計(jì)制度與稅法的制定過程缺乏溝通與協(xié)調(diào),導(dǎo)致上述我們討論的許多差異。而且,因?yàn)橘Y本市場(chǎng)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)制度制定的促進(jìn)作用,使得稅法的改革滯后于會(huì)計(jì)制度的改革。這容易引起稅源的流失,并且由于稅法與會(huì)計(jì)制度存在的永久性和暫時(shí)性差異項(xiàng)目眾多,使得企業(yè)納稅調(diào)整非常復(fù)雜,不利于稅款的征收。隨著會(huì)計(jì)改革的深化,兩者之間的差異在不斷擴(kuò)大,這意味著鋼鐵調(diào)整項(xiàng)目的增多。另外,會(huì)計(jì)制度與稅法的差異容易導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭(zhēng)議,因?yàn)槲覀兪浅晌姆▏?guó)家,如果規(guī)章制度本身存在差異的話,爭(zhēng)議則不可避免,而且難以仲裁。

  根據(jù)上述分析,會(huì)計(jì)制度與稅法由于規(guī)范的對(duì)象和目的不同存在無(wú)法消除的差異,因此企業(yè)進(jìn)行 納稅調(diào)整是必要的,而且這也不會(huì)導(dǎo)致我們上面談 到的問題,關(guān)鍵是對(duì)兩者不協(xié)調(diào)導(dǎo)致的問題應(yīng)及時(shí)加以解決,解決的途徑就是制度安排一一在制度層面上加強(qiáng)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的協(xié)作。

 ?。?)稅收法規(guī)應(yīng)借鑒會(huì)計(jì)制度中合理、有效 的成分,盡快彌補(bǔ)其滯后的一些規(guī)定,如稅收政策應(yīng)從保護(hù)稅本,降低企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn),保護(hù)債權(quán)人的角度出發(fā),對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以確認(rèn)。當(dāng)然,為防止企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備金,稅法可以對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例加以明確,以保證稅源不至于流失。

 ?。?)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用披露的會(huì)計(jì)信息,并且應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性信息披露義務(wù),以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。

 ?。?)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)在會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界的交流宣傳,以提高會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)協(xié)作的有效性。但最重要的是會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的制定者在制定相關(guān)法規(guī)時(shí),相互協(xié)調(diào)、溝通是必不可少的。

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