財政部于1998年6月制定、發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組準(zhǔn)則》，并于2001年1月進(jìn)行了修訂。對規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組的會計核算和相關(guān)信息的披露，具有重要意義。但是，筆者認(rèn)為其中有些問題還值得商榷，以下談?wù)剛€人的看法。

    債務(wù)重組準(zhǔn)則存在的問題

    企業(yè)虛列資產(chǎn)，會計報表不真實債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定：債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按應(yīng)收債權(quán)的帳面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入帳價值。也就是說，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，資產(chǎn)的價值一般都低于債務(wù)的賬面價值。而債權(quán)人按債權(quán)的賬面價值入賬，使所接受的資產(chǎn)的價值提高了很多，即在重組日到期末計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間虛列了資產(chǎn)價值，尤其是當(dāng)債務(wù)的賬面價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的實際價值時，債權(quán)人大規(guī)模虛列資產(chǎn)，容易使報表使用者產(chǎn)生誤解，也不符合謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)然，債權(quán)人按債權(quán)的賬面價值入賬的前提條件是期末要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但由于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)缺少相對活躍的市場和公允的市價，以及資產(chǎn)本身價值的不確定性，再加上企業(yè)自身的原因，不愿提供真實的會計信息，不愿或完全不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。即使短期投資一般有活躍的資本市場，期末也可以通過選擇計提跌準(zhǔn)備的方法來達(dá)到不提跌價準(zhǔn)備的目的，使資產(chǎn)一直處于虛列狀態(tài)，導(dǎo)致報表不真實。

    不符合一致性原則債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時，債權(quán)人接受的現(xiàn)金資產(chǎn)低于應(yīng)收債權(quán)帳面價值的差額作為損失直接計入當(dāng)期損益，即計入“營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”；而債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值入賬，而不將債權(quán)的賬面價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的實際價值的差額作為重組損失，這不符合一致性原則。

    債權(quán)人容易操縱利潤當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值入賬，可能為債權(quán)人操縱盈余提供新的機會。債權(quán)人在重組過程中作出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計入債務(wù)重組損失，而必須計入資產(chǎn)的價值中，債權(quán)人就可能通過其他方法來彌補這個損失。

    沒有考慮資金時間價值的問題債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定：如果債權(quán)人重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額作為當(dāng)期損失；如果債權(quán)人重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人不做賬務(wù)處理。那么，在這種重組方式下，債權(quán)首先要比較重組債權(quán)的賬面價值和修改債務(wù)條件后的未來應(yīng)收金額，來判斷是否進(jìn)行賬務(wù)處理。由于資金都具有時間價值，有可能會出現(xiàn)重組債權(quán)的賬面價值小于未來應(yīng)收金額，卻大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值的情況，也就是說，債權(quán)人實際上是作出了讓步的，發(fā)生了重組損失，由于忽略了資金的時間價值而沒有進(jìn)行賬務(wù)處理。

    “重組債權(quán)賬面價值”概念的應(yīng)用問題債務(wù)重組準(zhǔn)則采用了“重組債權(quán)賬面價值”作為債務(wù)重組會計事項計量基礎(chǔ)。所謂重組債權(quán)賬面價值，是指在重組日應(yīng)收某項債權(quán)的賬面余額減去已計提的壞賬準(zhǔn)備后的凈額。事實上，在債務(wù)重組中，債務(wù)人無論是以何種方式來抵償、清算所欠債務(wù)，債權(quán)人和債務(wù)人之間有關(guān)的清算金額、計量基礎(chǔ)都是一致的，都是以彼此相對應(yīng)的應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額為結(jié)算依據(jù)。在這種情況下，除了某些以應(yīng)收債權(quán)換取其他資產(chǎn)等特殊情況以外，需要進(jìn)行債務(wù)重組的應(yīng)收債權(quán)，大多數(shù)是時間較長、金額較大的應(yīng)收賬款，而且都會提取較高比例的壞賬準(zhǔn)備，個別的還有可能是全額計提。

    改進(jìn)債務(wù)重組準(zhǔn)則的建議

    恢復(fù)公允價值公允價值的定義是指“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價值會計是指以公允價值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的一種會計模式，產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代的美國。現(xiàn)在，我國的市場環(huán)境和會計人員的素質(zhì)正在不斷完善和提高，使用公允價值計量將是必然的。公允價值應(yīng)該是最真實、公允的計量企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，它之所以會被利用來操縱利潤，是因為一些環(huán)境和人為的因素。所以，筆者建議債權(quán)人對所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)，仍按公允價值入賬，公允價值與重組債權(quán)的賬面價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。

    引入資金時間價值觀念在不同的時間，資金的價值是不同的，而且資金時間價值對企業(yè)的投資、財務(wù)管理等都有著重要作用，若忽視資金時間價值可能會給企業(yè)帶來很大損失。筆者建議在以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時，債權(quán)人首先要比較重組債權(quán)的賬面價值和修改條件后的未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，若前者大于后者，則將賬面價值減記至未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；若前者小于后者，則不做賬務(wù)處理。

    使用“重組債權(quán)帳面余額”概念在債務(wù)重組中有關(guān)債權(quán)人的會計處理不宜再使用“重組債權(quán)賬面價值”這一概念，而應(yīng)以收債權(quán)的賬面余額作為有關(guān)重組事項的計量基礎(chǔ)，并以實際結(jié)算（收回）的債權(quán)金額作為承讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值。即某項債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備是多是少，不會直接關(guān)系到該項重組債權(quán)賬面余額的大小，從而也就不會影響到在債務(wù)重組中根據(jù)該項賬面價值計量確定的相關(guān)資產(chǎn)項目。

    重組損益的處理對于債權(quán)人因減免債務(wù)或其他原因而無法收回的應(yīng)收債權(quán)，按有關(guān)規(guī)定應(yīng)先沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備不足沖抵的，差額作為當(dāng)期損失；沖抵后壞賬準(zhǔn)備仍有余額的應(yīng)作為以前年度收益，轉(zhuǎn)入“以前年度損益調(diào)整”科目核算。對承讓資產(chǎn)、股權(quán)而轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收債權(quán)，其已計提的壞賬準(zhǔn)備亦按上述辦法同樣作為以前年度收益處理。筆者認(rèn)為，既然企業(yè)將收不回的應(yīng)收款項直接記入“管理費用”科目或沖減當(dāng)期“壞賬準(zhǔn)備”科目，那么，債權(quán)人在債務(wù)重組中作出讓步的部分，其實質(zhì)也是收不回的債權(quán)，也應(yīng)比照上述作法入賬，即將重組損失計入“管理費用”。