美國(guó)FASB公布了第142號(hào)準(zhǔn)則公告——《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“該準(zhǔn)則”），并要求所有企業(yè)都必須遵照?qǐng)?zhí)行。該準(zhǔn)則的公布，標(biāo)志著美國(guó)在商譽(yù)會(huì)計(jì)這一會(huì)計(jì)領(lǐng)域方面又取得重大進(jìn)展。本文將這一最新進(jìn)展進(jìn)行簡(jiǎn)單介紹和評(píng)價(jià)，并對(duì)制定適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作些初步探討。

　　一、美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新進(jìn)展

　?。ㄒ唬╆P(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

　　該準(zhǔn)則繼續(xù)要求將商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但規(guī)定商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷，而且每年必須在報(bào)告單元層次上進(jìn)行減損測(cè)試，在特定情況下，要求進(jìn)行基準(zhǔn)評(píng)估。如果子公司是一個(gè)獨(dú)立主體，其按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編報(bào)的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表的商譽(yù)，也必須進(jìn)行減損測(cè)試，子公司確認(rèn)的任何損失，不得上推至母公司。但子公司確認(rèn)了商譽(yù)減損測(cè)試，在子公司所在的母公司報(bào)告單元也必須進(jìn)行減損測(cè)試。該準(zhǔn)則的主要改進(jìn)表現(xiàn)在：1.以前準(zhǔn)則要求商譽(yù)在不超過20年內(nèi)攤銷，而新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)不得攤銷；2.以前準(zhǔn)則要求商譽(yù)在系統(tǒng)攤銷的同時(shí)，在發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)根據(jù)SFAS121確認(rèn)減值損失，新準(zhǔn)則規(guī)定不應(yīng)依據(jù)SFAS121，而應(yīng)依據(jù)該新準(zhǔn)則的規(guī)定。兩者的差別表現(xiàn)在SFAS121下，在對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行減損測(cè)試時(shí)，與長(zhǎng)期資產(chǎn)相聯(lián)系的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)與該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面值合并，而新準(zhǔn)則是在報(bào)告單元水平上進(jìn)行。

　?。ǘ╆P(guān)于報(bào)告單元

　　報(bào)告單元通常是經(jīng)營(yíng)計(jì)劃編制和衡量經(jīng)營(yíng)收益以評(píng)價(jià)管理業(yè)績(jī)的最低層次，它通常低于經(jīng)營(yíng)分部。應(yīng)根據(jù)企業(yè)管理的方式、內(nèi)部報(bào)告的組織方式來確定報(bào)告單元。非公開上市公司可以不必報(bào)告分部信息，但必須進(jìn)行減輯測(cè)試，此時(shí)，一個(gè)企業(yè)主體就是一個(gè)報(bào)告單元。如果一個(gè)報(bào)告單元被全部處置，在確定處置損益時(shí)，該報(bào)告單元商譽(yù)應(yīng)包括在被處置的資產(chǎn)的賬面仲值中。如果報(bào)告單元沒有被全部處置且被處置的凈資產(chǎn)構(gòu)成一個(gè)營(yíng)業(yè)項(xiàng)目，則應(yīng)將商譽(yù)分配給被處置的凈資產(chǎn)，分配的金額應(yīng)以營(yíng)業(yè)項(xiàng)目的相對(duì)公允價(jià)值為基礎(chǔ)。商譽(yù)分配到被處置的營(yíng)業(yè)項(xiàng)目后，留置的報(bào)告單元應(yīng)進(jìn)行減損測(cè)試。

　　（三）關(guān)于商譽(yù)減損的測(cè)試步驟

　　當(dāng)報(bào)告單元商譽(yù)的內(nèi)涵公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，表明商譽(yù)已發(fā)生了減值，應(yīng)用兩步驟減值測(cè)試法確定可能存在的減值：1.比較報(bào)告公允價(jià)值及包括商譽(yù)在內(nèi)的賬面價(jià)值，確定潛在減損。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，商譽(yù)沒有減損，可以不再進(jìn)行第二步測(cè)試，否則必須進(jìn)行第二步測(cè)試；2.比較商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值和賬面價(jià)值，并將商譽(yù)賬面價(jià)值超過其內(nèi)含公允價(jià)值的差額確認(rèn)為減值損失。確認(rèn)的損失不應(yīng)當(dāng)超過商譽(yù)的賬面價(jià)值。確認(rèn)減值損失后，商管調(diào)整后的賬面價(jià)值將作為其新的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。其中，商譽(yù)的內(nèi)涵公允價(jià)值等于報(bào)告單元公允價(jià)值減去確認(rèn)的報(bào)告單元除商譽(yù)以外的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。減值損失等于商譽(yù)賬面價(jià)值與其內(nèi)涵公允價(jià)值的差額。

　?。ㄋ模╆P(guān)于商譽(yù)減損的測(cè)試頻率

　　商譽(yù)減損的測(cè)試必須每年進(jìn)行一次，但不必在每個(gè)會(huì)計(jì)年度末進(jìn)行，只要計(jì)量日在各年一致的運(yùn)用，則可在會(huì)計(jì)年度期間的任何時(shí)間進(jìn)行公允價(jià)值的計(jì)量，不同的報(bào)告單元也可以使用不同的計(jì)量日。

　　二、美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)的啟示

　　隨著企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的不斷增加，企業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)問題也顯得越來越重要。特別是在企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)中，被并購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)要以公允價(jià)值來反映，合并價(jià)格與公允價(jià)值的差額要確認(rèn)為商譽(yù)，公允價(jià)值與凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為增值分?jǐn)偟娇杀嬲J(rèn)資產(chǎn)上。如果商譽(yù)進(jìn)行攤銷，并計(jì)入損益，就會(huì)對(duì)企業(yè)的損益造成不利影響，如果投資者不能對(duì)商譽(yù)攤銷作出調(diào)整，將影響企業(yè)的股票價(jià)格。美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新變更，會(huì)對(duì)制定和完善適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很多有益的啟示。

　?。ㄒ唬┥套u(yù)是企業(yè)所擁有和控制，能夠給企業(yè)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益，無法具體辨認(rèn)的資源，如果商譽(yù)能使企業(yè)超額收益能力提高，就不應(yīng)當(dāng)攤銷而應(yīng)當(dāng)提高其價(jià)值；如果其能使企業(yè)超額收益能力降低，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)降低的程度而不是根據(jù)主觀的攤銷降低其賬面價(jià)值。因此，取消商譽(yù)攤銷，給予購(gòu)買者更多的判斷決定何時(shí)、是否沖銷商譽(yù)，并對(duì)商譽(yù)定期進(jìn)行價(jià)值重估以確定商譽(yù)的價(jià)值變動(dòng)的做法，能夠更好地反映商譽(yù)的本質(zhì)屬性。

　?。ǘ┈F(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用可以使商譽(yù)價(jià)值最大可能地反映其真實(shí)價(jià)值。隨著預(yù)測(cè)科學(xué)的進(jìn)步，預(yù)測(cè)企業(yè)未來每年盈利及其能帶來的現(xiàn)金流量，選擇公認(rèn)較合理的貼現(xiàn)率，商譽(yù)的賬面價(jià)值將最大可能地反映其真實(shí)價(jià)值，體現(xiàn)其獲取超額收益的能力這一本質(zhì)。為計(jì)算未來盈利的現(xiàn)值，需要解決未來盈利的計(jì)算、貼現(xiàn)率的選擇和貼現(xiàn)期的估計(jì)等問題。未來盈利等于企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值乘以預(yù)計(jì)的資產(chǎn)報(bào)酬率。預(yù)計(jì)的資產(chǎn)報(bào)酬率通常根據(jù)企業(yè)過去的盈利分析計(jì)算，即通過對(duì)企業(yè)過去苦干年盈利情況的分析，剔除其中受偶然因素的影響，結(jié)合現(xiàn)在和將來可能影響盈利的因素，確定企業(yè)在正常情況下實(shí)際可能達(dá)到的盈利水平。貼現(xiàn)率的選擇，應(yīng)考慮到商譽(yù)所帶來的盈利的不確定性，以適當(dāng)高于正常的投資報(bào)酬率為宜。貼現(xiàn)期的估計(jì)主要取決于當(dāng)事入對(duì)未來形勢(shì)的主觀判斷，也要考慮到企業(yè)過去的盈利的穩(wěn)定性、企業(yè)所在行業(yè)的一般風(fēng)險(xiǎn)程度等因素。

　?。ㄈ榱朔乐挂恍┢髽I(yè)高估無形資產(chǎn)價(jià)值，虛增資本總額，對(duì)企業(yè)的無形資產(chǎn)價(jià)值和會(huì)計(jì)報(bào)表必須經(jīng)過有關(guān)會(huì)計(jì)審核機(jī)構(gòu)進(jìn)行嚴(yán)格的審核。在審核的過程中要注意以下幾點(diǎn)：首先，在評(píng)估前，要盡可能減少未入賬因素。如開展入力資源會(huì)計(jì)，改善對(duì)各種隱性負(fù)債和或有負(fù)債的會(huì)計(jì)處理等，盡量減少未入賬的因素對(duì)商譽(yù)價(jià)值的影響；其次，在評(píng)估過程中，要充分分析企業(yè)目前的市場(chǎng)環(huán)境和企業(yè)將來的盈利水平，準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值；最后，在評(píng)估方法的選擇上，要采用直接法和評(píng)估價(jià)相結(jié)合的方法，而不必采用間接法，避免人為因素影響商譽(yù)價(jià)值的公允性。

　?。ㄋ模┰跁?huì)計(jì)報(bào)表中，要詳細(xì)披露無形資產(chǎn)的總價(jià)值及價(jià)值構(gòu)成，如果有條件的話，要說明商譽(yù)的價(jià)值計(jì)算方法。對(duì)于披露方式，筆者建議可采用表內(nèi)和表外兩種方法。所謂表內(nèi)披露，就是將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)的一部分，單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的無形資產(chǎn)項(xiàng)目下。這種方法下報(bào)表中計(jì)入資產(chǎn)總額的不是商譽(yù)成本，而是實(shí)際價(jià)值，在賬務(wù)處理上主要采用調(diào)整成本的方法。企業(yè)可在無形資產(chǎn)科目下設(shè)自創(chuàng)商譽(yù)、外購(gòu)商譽(yù)，同時(shí)，另設(shè)商譽(yù)調(diào)整、商譽(yù)準(zhǔn)備金。就表外披露方式而言，則將有關(guān)商譽(yù)情況直接在資產(chǎn)負(fù)債表附注中予以補(bǔ)充說明。