美國FASB公布了第142號準(zhǔn)則公告——《商譽和無形資產(chǎn)》（以下簡稱“該準(zhǔn)則”），并要求所有企業(yè)都必須遵照執(zhí)行。該準(zhǔn)則的公布，標(biāo)志著美國在商譽會計這一會計領(lǐng)域方面又取得重大進展。本文將這一最新進展進行簡單介紹和評價，并對制定適合我國經(jīng)濟發(fā)展需要的商譽會計準(zhǔn)則作些初步探討。

　　一、美國商譽會計準(zhǔn)則的最新進展

　　（一）關(guān)于商譽的會計處理

　　該準(zhǔn)則繼續(xù)要求將商譽確認(rèn)為一項資產(chǎn)，但規(guī)定商譽不必進行攤銷，而且每年必須在報告單元層次上進行減損測試，在特定情況下，要求進行基準(zhǔn)評估。如果子公司是一個獨立主體，其按公認(rèn)會計原則編報的獨立財務(wù)報表的商譽，也必須進行減損測試，子公司確認(rèn)的任何損失，不得上推至母公司。但子公司確認(rèn)了商譽減損測試，在子公司所在的母公司報告單元也必須進行減損測試。該準(zhǔn)則的主要改進表現(xiàn)在：1.以前準(zhǔn)則要求商譽在不超過20年內(nèi)攤銷，而新準(zhǔn)則規(guī)定商譽不得攤銷；2.以前準(zhǔn)則要求商譽在系統(tǒng)攤銷的同時，在發(fā)生減值時，應(yīng)根據(jù)SFAS121確認(rèn)減值損失，新準(zhǔn)則規(guī)定不應(yīng)依據(jù)SFAS121，而應(yīng)依據(jù)該新準(zhǔn)則的規(guī)定。兩者的差別表現(xiàn)在SFAS121下，在對長期資產(chǎn)進行減損測試時，與長期資產(chǎn)相聯(lián)系的商譽應(yīng)當(dāng)與該項資產(chǎn)的賬面值合并，而新準(zhǔn)則是在報告單元水平上進行。

　　（二）關(guān)于報告單元

　　報告單元通常是經(jīng)營計劃編制和衡量經(jīng)營收益以評價管理業(yè)績的最低層次，它通常低于經(jīng)營分部。應(yīng)根據(jù)企業(yè)管理的方式、內(nèi)部報告的組織方式來確定報告單元。非公開上市公司可以不必報告分部信息，但必須進行減輯測試，此時，一個企業(yè)主體就是一個報告單元。如果一個報告單元被全部處置，在確定處置損益時，該報告單元商譽應(yīng)包括在被處置的資產(chǎn)的賬面仲值中。如果報告單元沒有被全部處置且被處置的凈資產(chǎn)構(gòu)成一個營業(yè)項目，則應(yīng)將商譽分配給被處置的凈資產(chǎn)，分配的金額應(yīng)以營業(yè)項目的相對公允價值為基礎(chǔ)。商譽分配到被處置的營業(yè)項目后，留置的報告單元應(yīng)進行減損測試。

　　（三）關(guān)于商譽減損的測試步驟

　　當(dāng)報告單元商譽的內(nèi)涵公允價值低于其賬面價值時，表明商譽已發(fā)生了減值，應(yīng)用兩步驟減值測試法確定可能存在的減值：1.比較報告公允價值及包括商譽在內(nèi)的賬面價值，確定潛在減損。如果報告單元的公允價值大于其賬面價值，商譽沒有減損，可以不再進行第二步測試，否則必須進行第二步測試；2.比較商譽的內(nèi)含公允價值和賬面價值，并將商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值的差額確認(rèn)為減值損失。確認(rèn)的損失不應(yīng)當(dāng)超過商譽的賬面價值。確認(rèn)減值損失后，商管調(diào)整后的賬面價值將作為其新的會計基礎(chǔ)。其中，商譽的內(nèi)涵公允價值等于報告單元公允價值減去確認(rèn)的報告單元除商譽以外的凈資產(chǎn)的公允價值。減值損失等于商譽賬面價值與其內(nèi)涵公允價值的差額。

　　（四）關(guān)于商譽減損的測試頻率

　　商譽減損的測試必須每年進行一次，但不必在每個會計年度末進行，只要計量日在各年一致的運用，則可在會計年度期間的任何時間進行公允價值的計量，不同的報告單元也可以使用不同的計量日。

　　二、美國商譽會計準(zhǔn)則對我國的啟示

　　隨著企業(yè)商譽價值的不斷增加，企業(yè)商譽會計問題也顯得越來越重要。特別是在企業(yè)的并購活動中，被并購企業(yè)的凈資產(chǎn)要以公允價值來反映，合并價格與公允價值的差額要確認(rèn)為商譽，公允價值與凈資產(chǎn)賬面價值的差額確認(rèn)為增值分?jǐn)偟娇杀嬲J(rèn)資產(chǎn)上。如果商譽進行攤銷，并計入損益，就會對企業(yè)的損益造成不利影響，如果投資者不能對商譽攤銷作出調(diào)整，將影響企業(yè)的股票價格。美國商譽會計準(zhǔn)則的最新變更，會對制定和完善適合我國經(jīng)濟發(fā)展需要的商譽會計準(zhǔn)則有很多有益的啟示。

　?。ㄒ唬┥套u是企業(yè)所擁有和控制，能夠給企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益，無法具體辨認(rèn)的資源，如果商譽能使企業(yè)超額收益能力提高，就不應(yīng)當(dāng)攤銷而應(yīng)當(dāng)提高其價值；如果其能使企業(yè)超額收益能力降低，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)降低的程度而不是根據(jù)主觀的攤銷降低其賬面價值。因此，取消商譽攤銷，給予購買者更多的判斷決定何時、是否沖銷商譽，并對商譽定期進行價值重估以確定商譽的價值變動的做法，能夠更好地反映商譽的本質(zhì)屬性。

　?。ǘ┈F(xiàn)值技術(shù)的運用可以使商譽價值最大可能地反映其真實價值。隨著預(yù)測科學(xué)的進步，預(yù)測企業(yè)未來每年盈利及其能帶來的現(xiàn)金流量，選擇公認(rèn)較合理的貼現(xiàn)率，商譽的賬面價值將最大可能地反映其真實價值，體現(xiàn)其獲取超額收益的能力這一本質(zhì)。為計算未來盈利的現(xiàn)值，需要解決未來盈利的計算、貼現(xiàn)率的選擇和貼現(xiàn)期的估計等問題。未來盈利等于企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值乘以預(yù)計的資產(chǎn)報酬率。預(yù)計的資產(chǎn)報酬率通常根據(jù)企業(yè)過去的盈利分析計算，即通過對企業(yè)過去苦干年盈利情況的分析，剔除其中受偶然因素的影響，結(jié)合現(xiàn)在和將來可能影響盈利的因素，確定企業(yè)在正常情況下實際可能達到的盈利水平。貼現(xiàn)率的選擇，應(yīng)考慮到商譽所帶來的盈利的不確定性，以適當(dāng)高于正常的投資報酬率為宜。貼現(xiàn)期的估計主要取決于當(dāng)事入對未來形勢的主觀判斷，也要考慮到企業(yè)過去的盈利的穩(wěn)定性、企業(yè)所在行業(yè)的一般風(fēng)險程度等因素。

　　（三）為了防止一些企業(yè)高估無形資產(chǎn)價值，虛增資本總額，對企業(yè)的無形資產(chǎn)價值和會計報表必須經(jīng)過有關(guān)會計審核機構(gòu)進行嚴(yán)格的審核。在審核的過程中要注意以下幾點：首先，在評估前，要盡可能減少未入賬因素。如開展入力資源會計，改善對各種隱性負(fù)債和或有負(fù)債的會計處理等，盡量減少未入賬的因素對商譽價值的影響；其次，在評估過程中，要充分分析企業(yè)目前的市場環(huán)境和企業(yè)將來的盈利水平，準(zhǔn)確計算企業(yè)的商譽價值；最后，在評估方法的選擇上，要采用直接法和評估價相結(jié)合的方法，而不必采用間接法，避免人為因素影響商譽價值的公允性。

　　（四）在會計報表中，要詳細(xì)披露無形資產(chǎn)的總價值及價值構(gòu)成，如果有條件的話，要說明商譽的價值計算方法。對于披露方式，筆者建議可采用表內(nèi)和表外兩種方法。所謂表內(nèi)披露，就是將商譽作為無形資產(chǎn)的一部分，單獨列示于資產(chǎn)負(fù)債表的無形資產(chǎn)項目下。這種方法下報表中計入資產(chǎn)總額的不是商譽成本，而是實際價值，在賬務(wù)處理上主要采用調(diào)整成本的方法。企業(yè)可在無形資產(chǎn)科目下設(shè)自創(chuàng)商譽、外購商譽，同時，另設(shè)商譽調(diào)整、商譽準(zhǔn)備金。就表外披露方式而言，則將有關(guān)商譽情況直接在資產(chǎn)負(fù)債表附注中予以補充說明。