摘要：文章闡述了成本會計正經(jīng)歷著前所未有的變化，詳細地分析了當前新制造環(huán)境對成本會計的沖擊、管理理論與方法的創(chuàng)新對成本會計的影響；并就成本會計如何順應國際國內市場環(huán)境及企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化提出了相應的對策。

　　當前，成本會計正經(jīng)歷著前所未有的變化，這種變化主要體現(xiàn)在兩個方面：一是成本會計技術手段與方法不斷更新；二是成本會計的應用范圍不斷拓展。文章就影響成本會計發(fā)展的趨勢及其對策做以下分析。

　　一、新制造環(huán)境對成本會計的沖擊

　　新制造環(huán)境充分利用了現(xiàn)代科學技術的最新成果，表現(xiàn)為自動化和電腦化兩個特征。新制造環(huán)境具體包括：

　?。ㄒ唬椥灾圃煜到y(tǒng)：是指使用機器人及電腦控制的材料處置系統(tǒng)，并結合各種獨立的電腦程序控制工具進行生產(chǎn)，它有益于產(chǎn)品制造工序的彈性化。其最大的好處是可以從事產(chǎn)品多樣化的生產(chǎn)，解決對產(chǎn)品多樣化、精致化的需求。

　?。ǘ╇娔X輔助設計和制造系統(tǒng)：電腦輔助系統(tǒng)，不但提升了電腦的功能，并且為廠商提供了更為寬廣的發(fā)展空間，使用電腦輔助系統(tǒng)，可以減少人工成本，節(jié)省時間并提高工作效率。

　?。ㄈ┲圃熨Y源規(guī)劃：是指制造業(yè)所采用的電腦管理信息系統(tǒng)。目前流行的材料需求規(guī)劃是其前身。

　?。ㄋ模╇娔X整合制造系統(tǒng)：是指以電腦為核心，結合上述所有新科技系統(tǒng)，以形成自動化的制造程序，甚至可達到工廠無人化的程度。

　　企業(yè)一旦實行自動化之后；生產(chǎn)力就會大幅度提升，不但成本會降低；質量也會提高。相應地，公司的結構亦必須隨之轉化，員工的技能和素質也應跟著提高，其經(jīng)營管理方式也須進行自動化調整。

　　面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統(tǒng)的成本會計技術與方法如不加以改進，將會導致以下后果：

　?。ㄒ唬┊a(chǎn)品成本計算不正確。在新制造環(huán)境下，機器人和電腦輔助系統(tǒng)在某些工作上已取代人工，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%—40%降到了現(xiàn)在的不足5%.但因制造費用的劇增及多樣化，其分攤標準若只用人工小時，已難以正確反映各種產(chǎn)品的成本。

　?。ǘ﹤鹘y(tǒng)的成本會計，可將實際發(fā)生成本與標準成本相比較。而在新制造環(huán)境下，這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn)，造成存貨的增加，另外，為獲得有利的價格差異，采購部門可能購買低質量的原材料，或進行大量采購，造成質量問題或材料庫存積壓；為獲得有利的原材料數(shù)量差異，生產(chǎn)者可能將不良質量的產(chǎn)品轉入下一工序，使廢品損失進一步擴大等等。

　　針對傳統(tǒng)成本會計不適應新制造環(huán)境的局面，美國的有關會計學者提出了作業(yè)成本法（ABC法），目前在美、日、西歐等國的企業(yè)，尤其是在那些競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業(yè)，得到了廣泛的應用。在作業(yè)成本法的基礎上，又發(fā)展了作業(yè)基礎管理（ABM），即利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值且消耗資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息；能夠促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業(yè)活動，以節(jié)省企業(yè)資源。

　　目前我國絕大部分企業(yè)仍屬于勞動密集型企業(yè)，尚不具備實行ABC法的條件，但是ABC法對我國制造費用分配的改革還是很有啟發(fā)的。

　　二、管理理論與方法的創(chuàng)新對成本會計的影響

　　隨著市場競爭日趨激烈，新技術、新工藝不斷涌現(xiàn)，新的管理理論與方法層出不窮，對成本會計系統(tǒng)有影響的主要存在以下幾種：

　　（一）適時制（JIT）。適時制就是零部件在生產(chǎn)需要時才購進，或產(chǎn)品有顧客需求時才生產(chǎn)，從而使存貨保持在最低水平。在存貨水平很低的情況下，會計人員為簡化存貨計價，可以采用倒推成本法。即當產(chǎn)品完工或銷售時，倒過頭來計算在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等生產(chǎn)成本的方法。在采用JT的企業(yè)，從收到原材料到產(chǎn)品制成所耗用的時間將大幅度縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統(tǒng)的分批成本法或分步成本法詳細記錄各類存貨（原材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品）的必要性受到懷疑。這樣，由成本——效益原則，對少量的存貨作詳盡的追溯，無疑有些得不償失，而為克服上述問題的種種努力，迫使倒推成本法應運而生。

　?。ǘ┤尜|量管理（TQM）。TQM目前已經(jīng)發(fā)展成為一種企業(yè)競爭的戰(zhàn)略武器，一種由顧客的需要和期望驅動的、持續(xù)改進產(chǎn)品質量的管理哲學。TQM的目標就是公司在生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)追求產(chǎn)品的“零缺陷”，并最終由顧客來界定質量。TQM促使質量會計得以產(chǎn)生。由于提高質量所產(chǎn)生的收益難以計量，質量會計日前仍然停留在質量成本確認、計量和報告上。質量成本由預防成本、檢驗成本、內部失敗成本、外部失敗成本、外部質量保證成本等五大類組成。另外，在TQM情況下，會計人員績效衡量標準包括了產(chǎn)品的可靠度、服務的及時性等促使管理人員努力提高產(chǎn)品質量的非貨幣性指標。

　?。ㄈ?zhàn)略管理。所謂戰(zhàn)略管理，就是著眼于對企業(yè)發(fā)展有長期性、根本性影響的問題進行決策和制定政策，以便在市場中取得競爭優(yōu)勢，確保有效完成公司目標。像“以人為本”的人事政策、以“差異化”或“成本領先”的市場定位策略，以及采用全面質量管理的產(chǎn)品質量策略等等。戰(zhàn)略管理思想對成本會計系統(tǒng)的影響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理的提出。戰(zhàn)略成本管理就是指企業(yè)在生產(chǎn)與競爭者同質產(chǎn)品時，成本要低于競爭對手，使顧客能以較低的代價，取得同樣功能的產(chǎn)品。戰(zhàn)略成本管理一般包括價值鏈分析、市場定位和成本動因分析三個方面。

　?。ㄋ模┗鶞使芾砗统掷m(xù)改進。管理方法的新趨勢就是基準與持續(xù)改進的結合，所謂基準，就是以公司外部或內部最優(yōu)的業(yè)績標準來衡量自身的生產(chǎn)活動；持續(xù)改進意味著管理人員不是一次性地確定基準，而是一個持續(xù)的、不斷改進提高的過程。日本豐田公司是貫徹基準管理與持續(xù)改進的典型，基準管理和持續(xù)改進被稱為“永無終點”的比賽，管理人員和員工不會滿足于某一特定工作水平，而是謀求不斷的提高。采用該方法的企業(yè)發(fā)現(xiàn)；以前似乎高不可攀的目標現(xiàn)在竟然達到了?；鶞使芾砼c持續(xù)改進對成本會計系統(tǒng)的影響在于，以同質產(chǎn)品的最低成本作為基準，并認識到降低成本是一個永無止境的過程，公司總是可以找出辦法使本年度成本和費用低于上年。

　?。ㄎ澹┫拗评碚?。根據(jù)限制理論，每個公司至少有一個瓶頸制約著它的發(fā)展，否則，無論公司定下什么樣的目標，都有可能實現(xiàn)。限制理論把企業(yè)看成是一系列鏈狀相連的過程，如果薄弱的聯(lián)結處得到了加強，那么整個鏈也就得到了加強；反之，如果加強其他聯(lián)結處，則整個鏈就不會得到加強。限制理論對成本會計系統(tǒng)的影響是，管理人員和會計人員在有些情況下，不能一味地強調降低成本和費用，要有逆向思維，要在企業(yè)鏈條中的薄弱環(huán)節(jié)，反過來加大投入量，“為了省錢而花錢”。如果企業(yè)待解決的瓶頸是要更新設備，那么，引進新型設備可能導致一筆較大的支出。但是，在今后設備使用期間，因設備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出，加上設備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有余。這樣，就總體而言，效益會有所增加，這也是“成本——效益”原則的另一種詮釋。

　?。┠繕斯芾?。目標管理是西方發(fā)達國家一種行之有效的企業(yè)管理方法，于20世紀80年代傳入我國。按目標進行管理，要求十個企業(yè)在一定時期內應當確定總的奮斗目標，如利潤總額、資金利潤率等，并據(jù)以指導、組織、動員員工為完成企業(yè)總目標而努力。圍繞這個總目標，企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)乃至每個成員都應當制定自己的奮斗目標，如銷售量目標、成本目標、技術目標等，并制定實現(xiàn)目標的措施，以保證總目標的完成。實行目標管理可以提高企業(yè)管理工作的主動性和積極性，克服盲目性，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。目標管理對成本會計系統(tǒng)的影響就是目標成本的制定、分解、控制和分析。我國邯鋼集團的“模擬市場核算，實行成本否決”經(jīng)驗中所揖的成本就是目標成本。從目標成本的制定到管理，我國已初步形成比較完整的體系。

　　三、對策

　　面對現(xiàn)代成本會計的發(fā)展趨勢，我國的成本會計工作，如何順應國際國內市場環(huán)境以及企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化，筆者認為，應采取以下對策：

　?。ㄒ唬┱骷墮C關及企業(yè)各級領導要有魄力、有決心，推動成本會計系統(tǒng)的改革。成本會計人員要懂經(jīng)營管理，特別是要熟悉生產(chǎn)技術，學會運用價值工程，成本最優(yōu)化理論和方法，堅持技術與經(jīng)濟相結合，在經(jīng)濟型成本會計工作轉變?yōu)榻?jīng)濟與技術結合型成本會計工作過程中，充分發(fā)揮其作用。同時，成本會計人員要掌握現(xiàn)代成本會計的理論與方法，學會預測、決策和控制，學會使用計算機進行信息處理。應當強調的是，在成本會計崗位上應配備成本工程師，從而有利于成本會計的技術與經(jīng)濟相結合，充分發(fā)揮成本會計職能作用，以適應現(xiàn)代化管理和成本會計新發(fā)展對成本會計人員越來越高的要求。

　?。ǘ媽W界在介紹西方先進的管理理論與成本會計新方法的同時，必須認真研究，不能紙上談兵，要深入企業(yè)進行調查并選作試點加以推廣應用，還要做典型案例研究。隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，必須克服理論工作者沒有很好深入實踐、實際工作者沒有很好研究理論的傾向，以扭轉學術界和實務界兩張皮的現(xiàn)象。

　?。ㄈ┏杀緯嫼怂闶侄我獙嵭须娝慊?。會計電算化是一種必然的發(fā)展趨勢。實踐證明，成本會計電算化是實行新的成本會計方法的技術前提，沒有會計電算化，新的成本會計方法就難以取得實際效果。

　　（四）總結、完善和推廣我國行之有效的成本會計方法?，F(xiàn)代成本會計的實施并不意味著對傳統(tǒng)成本會計的全盤否定，完全照搬照抄西方成本會計方法；更不是要求成本會計高等數(shù)學化。我們認為，只要是適應我國生產(chǎn)發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的要求，有利于提高經(jīng)濟效益的會計方法，都應視為現(xiàn)代成本會計方法。