摘要：針對(duì)大型設(shè)備制造企業(yè)的單件、小批、多品種、大成套生產(chǎn)類型和生產(chǎn)組織特點(diǎn)，對(duì)比分析了傳統(tǒng)成本控制方法在成本控制工作中的局限性，闡述了工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)方法的特點(diǎn)及在這一類企業(yè)成本控制工作中的具體應(yīng)用。

　　1、引言

　　企業(yè)的成本控制是指企業(yè)根據(jù)一定時(shí)期預(yù)先建立的成本管理目標(biāo)，由成本控制主體在其職權(quán)范圍內(nèi)，在生產(chǎn)耗費(fèi)發(fā)生以前和成本形成過(guò)程中，對(duì)各種影響成本的因素和條件采取的一系列預(yù)防和調(diào)節(jié)措施，以保證成本管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的管理行為。大體上說(shuō)，它包括成本預(yù)測(cè)、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六個(gè)環(huán)節(jié)。這些環(huán)節(jié)按成本發(fā)生的時(shí)間先后分為事前控制、事中控制和事后控制。事前控制進(jìn)行成本預(yù)測(cè)和成本計(jì)劃，對(duì)成本控制和成本核算提出要求；事中控制進(jìn)行成本的過(guò)程控制和成本核算，為分析、考核提供依據(jù)；事后控制進(jìn)行成本考核和成本分析，對(duì)預(yù)測(cè)計(jì)劃提供反饋情況。這樣，一個(gè)環(huán)節(jié)推動(dòng)一個(gè)環(huán)節(jié)，環(huán)環(huán)相扣，形成全面成本控制，使整個(gè)成本控制工作有序進(jìn)行。其中，成本的事前控制對(duì)企業(yè)成本控制的整體效果起著重要的作用。首先，它是企業(yè)進(jìn)行成本與費(fèi)用決策及其它經(jīng)營(yíng)決策的重要依據(jù)，可以為成本費(fèi)用管理工作提供明確的奮斗目標(biāo)，增強(qiáng)預(yù)見性，減少盲目性，從而有利于企業(yè)建立成本費(fèi)用管理責(zé)任制和實(shí)行目標(biāo)管理，推動(dòng)企業(yè)增產(chǎn)節(jié)約、挖掘潛力、降低成本與費(fèi)用水平；其次，它可以為企業(yè)未來(lái)的籌資活動(dòng)提供依據(jù)?？傊杀镜氖虑翱刂茖?duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作有著重要的意義。通過(guò)對(duì)若干的實(shí)際調(diào)查研究表明，在具有單件、小批、多品種、大成套生產(chǎn)類型和生產(chǎn)組織特點(diǎn)的大型設(shè)備制造企業(yè)，采用傳統(tǒng)的成本管理方法，導(dǎo)致費(fèi)用成本計(jì)劃及各項(xiàng)降低率指標(biāo)在預(yù)測(cè)時(shí)就產(chǎn)生了偏差，預(yù)測(cè)的數(shù)據(jù)難以指導(dǎo)實(shí)際，企業(yè)的成本管理達(dá)不到預(yù)期的效果，帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益不顯著。因此，對(duì)該類型的企業(yè)可以考慮采用以制定生產(chǎn)／加工工序的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)方法進(jìn)行成本的控制和核算。

　　2、生產(chǎn)組織特點(diǎn)及其對(duì)成本控制的影響

　　大型設(shè)備制造企業(yè)由于其特有的生產(chǎn)類型和生產(chǎn)組織形式，對(duì)于成本的計(jì)劃控制有著與一般企業(yè)不盡一致的需求。從生產(chǎn)類型對(duì)成本控制的影響這一對(duì)應(yīng)關(guān)系來(lái)看，其主要特點(diǎn)概括如下：

　　（1）單件、小批、多品種、大成套。大型設(shè)備制造企業(yè)產(chǎn)品的這一根本性特征通常要求企業(yè)需要對(duì)產(chǎn)品項(xiàng)目的成本計(jì)劃和核算給予特殊的關(guān)注，而不能僅僅注重企業(yè)的綜合成本管理。

　?。?）訂單設(shè)計(jì)制造方式。大型設(shè)備制造企業(yè)通常要根據(jù)訂單要求重新設(shè)計(jì)產(chǎn)品，甚至需要研究開發(fā)，產(chǎn)品技術(shù)資料數(shù)據(jù)重復(fù)性差，進(jìn)而導(dǎo)致成本計(jì)劃與成本核算所需的參照數(shù)據(jù)很難得到，不成體系，且精度低、對(duì)比性差。

　　（3）產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜。由于大型設(shè)備產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜，此類企業(yè)為生產(chǎn)組織方便，一般按生產(chǎn)周期及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)關(guān)系將產(chǎn)品組成描述為產(chǎn)品—部套—部件—零件等多層次，且通常按部套級(jí)進(jìn)行產(chǎn)品的成本計(jì)劃與核算。產(chǎn)品的重要零件又被稱為主件，需要在一些重要的精密大型稀有設(shè)備上進(jìn)行加工的零件，而這些設(shè)備一般都是企業(yè)的瓶頸資源。因此，從任何角度看，主件／精密大型稀有設(shè)備都是成本控制的主要控制點(diǎn)。

　　（4）產(chǎn)品零部件多、噸位大、制造周期長(zhǎng)。大型設(shè)備單臺(tái)零部件通常數(shù)萬(wàn)個(gè)，有的零部件重量達(dá)上千噸，而整臺(tái)設(shè)備時(shí)常要在現(xiàn)場(chǎng)安裝。制造周期長(zhǎng)既由于機(jī)組制造周期長(zhǎng)，又由于技術(shù)準(zhǔn)備、生產(chǎn)準(zhǔn)備和物料準(zhǔn)備等準(zhǔn)備時(shí)間長(zhǎng)。因此，對(duì)產(chǎn)品的成本核算更為重要，成本項(xiàng)目的獨(dú)立性強(qiáng)，更加重了其成本計(jì)劃核算的產(chǎn)品項(xiàng)目性特點(diǎn)。

　　（5）產(chǎn)品工藝種類復(fù)雜多樣。大型設(shè)備產(chǎn)品的零部件制造需要多種多樣的工藝來(lái)完成，這導(dǎo)致按工時(shí)分?jǐn)偖a(chǎn)品成本合理性難以保證。

　　（6）產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度較低。大型設(shè)備產(chǎn)品的主要零部件均需在企業(yè)內(nèi)部組織生產(chǎn)。一些配套零件通常采用國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)零件（簡(jiǎn)稱國(guó)標(biāo)件），以外購(gòu)為主；此類企業(yè)經(jīng)過(guò)幾十年的積累，也形成若干種類的通用件，使之成為企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)零件（簡(jiǎn)稱廠標(biāo)件）；在設(shè)計(jì)過(guò)程中，還通常借用某些已生產(chǎn)過(guò)產(chǎn)品的零部件（簡(jiǎn)稱借用件）。從總的情況看，國(guó)標(biāo)件、廠標(biāo)件還不是大型設(shè)備制造企業(yè)生產(chǎn)管理的零件主流，這也是此類企業(yè)成本計(jì)劃核算缺乏參照體系的基本原因。

　　3、傳統(tǒng)成本控制方法的應(yīng)用周限

　　傳統(tǒng)的、經(jīng)典的成本控制方法主要有三種：標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法和目標(biāo)成本法。對(duì)于大型設(shè)備制造企業(yè)來(lái)講，由于上文談及的生產(chǎn)類型和生產(chǎn)組織形式特點(diǎn)及其對(duì)成本計(jì)劃控制的影響，沿用傳統(tǒng)成本控制方法是不適宜的，存在以下問(wèn)題：

　?。?）產(chǎn)品成本的參照體系問(wèn)題。由于上述提到的原因，大型設(shè)備制造企業(yè)的產(chǎn)品技術(shù)資料數(shù)據(jù)重復(fù)性差，企業(yè)成本計(jì)劃與成本核算所需的參照體系很難形成，即使制定出來(lái)，使用率也是很低的，缺乏經(jīng)濟(jì)意義。因此，對(duì)于大型設(shè)備制造企業(yè)而言，標(biāo)準(zhǔn)成本法所提倡的用來(lái)評(píng)價(jià)實(shí)際成本、衡量工作效率的作為預(yù)計(jì)成本的成本標(biāo)準(zhǔn)是沒(méi)有實(shí)際意義的；所謂通過(guò)比較實(shí)際成本脫離標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析，也就成了無(wú)本之木。同樣，定額成本法的應(yīng)用也是很難實(shí)現(xiàn)的。

　?。?）產(chǎn)品成本的合理分?jǐn)倖?wèn)題。由于大型設(shè)備產(chǎn)品及其零部件的技術(shù)個(gè)性強(qiáng)，其制造時(shí)間數(shù)據(jù)也是不易及早得到的，而且其準(zhǔn)確性不足，就不可能適時(shí)編制成本定額進(jìn)行有關(guān)控制和分析計(jì)算，這樣就提高了部門成本總額在各種產(chǎn)品之間分配的難度。對(duì)于單件定制產(chǎn)品，成千上萬(wàn)個(gè)零件及其多多少少的制造工藝，編制成本定額是不現(xiàn)實(shí)的。

　?。?）層層細(xì)化的目標(biāo)成本問(wèn)題。目標(biāo)成本是指根據(jù)預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)的銷售收入扣除目標(biāo)利潤(rùn)后計(jì)算出來(lái)的成本，它是目標(biāo)管理思想在成本管理中的應(yīng)用。目標(biāo)成本法就是通過(guò)將實(shí)際成本與目標(biāo)成本相比較，揭示實(shí)際成本與目標(biāo)成本的差異，分析并克服產(chǎn)生差異的原因，從而實(shí)現(xiàn)成本控制的最優(yōu)化。目標(biāo)成本法也有其自身的特點(diǎn)：在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段，必須先收集市場(chǎng)需求的情況，確定產(chǎn)品的具體要求，據(jù)此進(jìn)行設(shè)計(jì)、制定工藝和確定所耗用的原材料和零件價(jià)格，從而初步測(cè)算得出一個(gè)目標(biāo)成本；為了對(duì)初步測(cè)算得出的目標(biāo)成本的可行性做出分析和判斷，必須在目標(biāo)成本實(shí)施前對(duì)其進(jìn)行可行性分析。目標(biāo)成本法的要點(diǎn)在于關(guān)注成本科目的最高層設(shè)置目標(biāo)、明確組織的任務(wù)、設(shè)置下屬人員的目標(biāo)以及擬定目標(biāo)的反復(fù)循環(huán)過(guò)程。大型設(shè)備產(chǎn)品需要的是層層細(xì)化的目標(biāo)成本，如何編制定制產(chǎn)品的目標(biāo)成本，又如何將其分解到產(chǎn)品結(jié)構(gòu)層次上去，是此類企業(yè)實(shí)現(xiàn)成本控制所必須解決的問(wèn)題。

　　綜上所述，以上傳統(tǒng)成本控制方法都不能簡(jiǎn)單用于大型設(shè)備制造企業(yè)，無(wú)法完全滿足其成本控制需求，大型設(shè)備制造企業(yè)需要尋求適宜、有效的成本控制方法。

　　4、工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)及其制定方法

　　4.1工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的概念

　　工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)是指根據(jù)一定的規(guī)則和歷史數(shù)據(jù)，以產(chǎn)品加工部門為核算單位，測(cè)定企業(yè)生產(chǎn)/加工工序的有關(guān)工時(shí)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。這里所說(shuō)的工時(shí)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，指的是此類標(biāo)準(zhǔn)僅與設(shè)備加工有關(guān)，是占用設(shè)備每單位小時(shí)或每個(gè)計(jì)算周期（例如，周或月）的加工費(fèi)用。產(chǎn)品的材料費(fèi)用并不總是與加工設(shè)備相關(guān)，所以產(chǎn)品的材料費(fèi)用不在工序費(fèi)用涉及之列。這里指的工序并不是產(chǎn)品加工的每一道具體工序，其內(nèi)在含義指的是企業(yè)生產(chǎn)加工產(chǎn)品所需的設(shè)備或工作中心，這樣就把難以解決的產(chǎn)品成本標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化為相對(duì)穩(wěn)定的加工設(shè)備費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于企業(yè)所有的生產(chǎn)產(chǎn)品，只要使用某一設(shè)備，就按照這一設(shè)備的消耗費(fèi)用和分?jǐn)傎M(fèi)用計(jì)算成本，并據(jù)此作為產(chǎn)品或其零部件的成本標(biāo)準(zhǔn)。

　　工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)可以有工序費(fèi)用總標(biāo)準(zhǔn)以及細(xì)分為某一個(gè)具體成本科目的工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。后者是指針對(duì)人工費(fèi)用、動(dòng)力燃料費(fèi)用和制造費(fèi)用等各科目而制定的費(fèi)用科目標(biāo)準(zhǔn)，即用一定的方法得出每臺(tái)加工設(shè)備在各個(gè)費(fèi)用科目名義下的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)；前者則是由每臺(tái)設(shè)備的所有費(fèi)用科目標(biāo)準(zhǔn)匯總得出的工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，即該設(shè)備工作時(shí)每工時(shí)所消耗的全部費(fèi)用。除了材料和材料差異之外，工序費(fèi)用科目標(biāo)準(zhǔn)的科目可以根據(jù)需要涉及涵蓋所有成本項(xiàng)目。

　　工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)方法的編制和應(yīng)用是通過(guò)事前的調(diào)查研究，結(jié)合企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)，采取科學(xué)的方法制定出企業(yè)所有設(shè)備的標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用，再根據(jù)產(chǎn)品零部件使用設(shè)備工時(shí)計(jì)算費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，將其與實(shí)際費(fèi)用對(duì)比，及時(shí)揭示生產(chǎn)中的成本差異，進(jìn)行成本控制。工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)可以貫穿企業(yè)成本控制的整個(gè)過(guò)程，把成本計(jì)劃、成本控制、成本核算和成本分析有機(jī)的結(jié)合起來(lái)，對(duì)于大型設(shè)備制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，是比較科學(xué)而實(shí)用的成本控制方法。工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的用途主要包括以下幾個(gè)方面：

　?。?）作為企業(yè)內(nèi)部工藝性協(xié)作的價(jià)格；

　?。?）指導(dǎo)成本計(jì)劃及其它有關(guān)成本控制活動(dòng)；

　?。?）作為成本核算的計(jì)算基礎(chǔ)。

　　4.2工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的具體制定

　?。?）分類制定工序費(fèi)用科目標(biāo)準(zhǔn)

　　工序費(fèi)用科目標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)表1所列具體科目的屬性類別而分類制定的。

　　制定工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)來(lái)源于年度／月份費(fèi)用預(yù)算和設(shè)備的制度工時(shí)。年度／月份費(fèi)用預(yù)算一般是由歷史數(shù)據(jù)得來(lái)的，統(tǒng)計(jì)比較或人為選擇的控制總額；制度工時(shí)則是根據(jù)技術(shù)要求和工時(shí)需求而制定的。下面列出幾個(gè)編制例子。

　　例1，直接記入成本科目／制度工時(shí)分?jǐn)偂と斯べY及附加。可以根據(jù)不同工作中心的工資水平和人員的結(jié)構(gòu)制定本工作中心的工資水平，計(jì)算公式如下

　　C（n，m，h）=N.M／H

　　其中，C（n，m，h）為設(shè)備定員工人工資及附加費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（元／小時(shí)），H為制定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)備的每月制度工時(shí)數(shù)（小時(shí)／月），A／為該設(shè)備的定員人數(shù)（人），M為該設(shè)備的工資水平（元／人。月）。

　　例2，直接記入成本科目／制度工時(shí)匯集——?jiǎng)恿θ剂腺M(fèi)用。該設(shè)備的能耗標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)其能耗特點(diǎn)制定的，依據(jù)該能源的能耗單價(jià)和設(shè)備制度工時(shí)，就可以制定該設(shè)備的動(dòng)力燃料費(fèi)用，單位小時(shí)的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算公式如下

　　E（β，h）=β。P

　　其中，E（p，h）為設(shè)備的動(dòng)力燃料費(fèi)用小時(shí)標(biāo)準(zhǔn)（元／小時(shí)），β為設(shè)備能耗標(biāo)準(zhǔn)（能耗單位/小時(shí)），P為該動(dòng)力燃料單價(jià)（元／能耗單位）。

　　月費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算公式如下

　　Em（β，p，h）=β。P.H=E（β，h）。H

　　其中，Em（β，p，h）為設(shè)備的動(dòng)力燃料費(fèi)用月標(biāo)準(zhǔn)（元／月），片為制定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)備的每月制度工時(shí)數(shù)（小時(shí)／月）。

　　例3，分?jǐn)偪颇俊ㄜ囬g/非生產(chǎn)設(shè)備的）動(dòng)力燃料費(fèi)用。該費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的制定根據(jù)是其設(shè)備原值分?jǐn)傉计渌谏a(chǎn)部門的設(shè)備原值總額的比例，月費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算公式如下

　　Es（p0，pr）=Cst.P0/Pr

　　其中，Es（p0，pr）為（車間/非生產(chǎn)設(shè)備的）動(dòng)力燃料費(fèi)用月標(biāo)準(zhǔn)（元／月），Cst為所在生產(chǎn)部門該月該項(xiàng)的動(dòng)力燃料費(fèi)用（元／月），P0為該設(shè)備的原值，Pr為所在生產(chǎn)部門全部設(shè)備的原值。

　?。?）匯總制定工序費(fèi)用總標(biāo)準(zhǔn)

　　對(duì)于某一個(gè)設(shè)備，其所有成本科目費(fèi)用小時(shí)標(biāo)準(zhǔn)的匯集，就是其工序費(fèi)用總標(biāo)準(zhǔn)。

　　圖1給出了根據(jù)年度成本預(yù)算編制工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的詳細(xì)流程。

　　4.3工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的注意要點(diǎn)

　　（1）理想標(biāo)準(zhǔn)性。工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)是在企業(yè)或部門全部設(shè)備均為滿負(fù)荷假定下計(jì)算制定的，而開工不足是現(xiàn)實(shí)的。因此，工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際應(yīng)用中應(yīng)作為分析的參照標(biāo)準(zhǔn)，或作為核算的基準(zhǔn)，必須補(bǔ)充其與實(shí)際值的差異。

　　（2）企業(yè)費(fèi)用總量的水平特征。在制定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)所采用的費(fèi)用總量是人為事先給定的，總量水平的適當(dāng)與否限制了工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的作用。

　　（3）標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一范疇。標(biāo)準(zhǔn)的制定范圍是全企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一制定還是各部門分別制定，對(duì)不同分廠的同一種設(shè)備的標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)產(chǎn)生影響。

　　（4）比例標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)值標(biāo)準(zhǔn)。上述介紹的標(biāo)準(zhǔn)均為數(shù)值標(biāo)準(zhǔn)，比例標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際中多有應(yīng)用，本文在此不予贅述。

　　5、在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用

　　工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)方法在企業(yè)整個(gè)成本控制各階段的作用參見表2。

　　以工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為參照體系，可以比較計(jì)算其與某種成本的差異，主要可以用于工作效率成本差異和設(shè)備利用率成本差異。工作效率差異是指由于產(chǎn)品實(shí)做工時(shí)與工時(shí)定額的差異所導(dǎo)致的成本差異；設(shè)備利用率成本差異是指由于不能充分發(fā)揮設(shè)備能力而產(chǎn)生的成本差異。兩種差異來(lái)源于企業(yè)經(jīng)營(yíng)和制造，企業(yè)管理人員可以根據(jù)差異產(chǎn)生的不同原因進(jìn)行成本控制，從中找出降低成本水平的途徑。

　　如前文所述，在事前的、事中的和事后的成本控制中，各階段的具體工作不盡相同，但各個(gè)環(huán)節(jié)之間確是緊密相連的。工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的作用體現(xiàn)在成本控制的各個(gè)環(huán)節(jié)，它為各個(gè)階段的成本控制提供成本計(jì)算所需的數(shù)據(jù)，促使各階段成本控制目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)。

　　6、結(jié)論

　　工序費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)方法的目的是制定產(chǎn)品加工所經(jīng)過(guò)的每道工序，即每臺(tái)設(shè)備所消耗的費(fèi)用，得到產(chǎn)品的間接成本數(shù)據(jù)，再結(jié)合產(chǎn)品的原材料消耗等直接成本，得出產(chǎn)品的全部成本，從而為企業(yè)成本控制的各階段提供所需數(shù)據(jù)，促進(jìn)企業(yè)成本控制工作的有序、高效運(yùn)行，降低企業(yè)的成本費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)控制成本的目的。