摘要：實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本問(wèn)題在目前從理論到實(shí)踐都未得到較滿意的解決，必將影響企業(yè)和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。本文就此試作探討

　　一、保證實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的困難

　　目標(biāo)成本是對(duì)完工產(chǎn)品的要求，它是一個(gè)靜態(tài)指標(biāo)；實(shí)際成本是在產(chǎn)品完工入庫(kù)之后計(jì)算出來(lái)的，它是一個(gè)實(shí)際結(jié)果，也是一個(gè)靜態(tài)指標(biāo)；兩者得出的成本差異是靜態(tài)差異。這時(shí)的計(jì)算和分析，并不能消除已形成的不利差異，改變已完結(jié)的過(guò)程狀況，所以靜態(tài)的成本計(jì)算和靜態(tài)的比較，不能保證目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)。要保證實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本，必須在執(zhí)行過(guò)程中隨時(shí)消除不利差異，而要做到這一點(diǎn)，首先應(yīng)隨時(shí)計(jì)算出過(guò)程的動(dòng)態(tài)差異，其次是及時(shí)對(duì)差異進(jìn)行分析，找出原因，采取有效措施。而動(dòng)態(tài)差異是根據(jù)動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際成本相比較得出的，也就必須對(duì)生產(chǎn)過(guò)程計(jì)算出動(dòng)態(tài)實(shí)際成本。同時(shí)，將靜態(tài)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本，只有這樣，二者才能比較，得到動(dòng)態(tài)差異。因此，動(dòng)態(tài)實(shí)際成本的計(jì)算和靜態(tài)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本是保證目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。在目前，會(huì)計(jì)理論界還未對(duì)動(dòng)態(tài)實(shí)際成本與動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本的比較進(jìn)行研究，如果不解決此問(wèn)題，動(dòng)態(tài)實(shí)際成本的計(jì)算和靜態(tài)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本就成為保證實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的一個(gè)難題。

　　二、隨時(shí)掌握實(shí)現(xiàn)目標(biāo)狀況的會(huì)計(jì)裝置

　　企業(yè)能保證生產(chǎn)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，是因?yàn)樵O(shè)置了調(diào)度人員，調(diào)度人員通過(guò)建立調(diào)度臺(tái)賬和對(duì)生產(chǎn)過(guò)程實(shí)地觀察，隨時(shí)將實(shí)際生產(chǎn)進(jìn)度與目標(biāo)要求進(jìn)度相比，就能了解實(shí)際狀況與目標(biāo)要求狀況的差距。從而采取措施并進(jìn)行協(xié)調(diào)，在生產(chǎn)過(guò)程中消除不利差距的影響。汽車司機(jī)之所以能保證在規(guī)定時(shí)間內(nèi)到達(dá)目的地，是因?yàn)檠b置了里程表，通過(guò)里程表，能隨時(shí)將實(shí)際行程與目標(biāo)要求的行程相比較，可以隨時(shí)掌握自己的行程狀況，及時(shí)分析原因，采取措施，保證達(dá)到目標(biāo)要求狀況。

　　從以上的兩個(gè)例子可以得出如下結(jié)論：在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過(guò)程中，不管是看得見的狀況還是看不見的內(nèi)涵狀況，只要能將實(shí)際狀況與目標(biāo)要求狀況相比較，就能在執(zhí)行過(guò)程中掌握達(dá)到目標(biāo)的狀況。將實(shí)際狀況和目標(biāo)狀況相比較的關(guān)鍵就是比較裝置。實(shí)際成本與目標(biāo)成本的比較也是如此。但由于生產(chǎn)過(guò)程的復(fù)雜性，會(huì)計(jì)人員不能像汽車司機(jī)那樣，只需將實(shí)際行駛里程（即實(shí)際動(dòng)態(tài)）輸入里程表，而目標(biāo)要求的里程是根據(jù)行駛時(shí)間和預(yù)定車速計(jì)算出來(lái)的，形成動(dòng)態(tài)目標(biāo)，然后將目標(biāo)要求的里程與實(shí)際里程相比較，求出二者的差異。而會(huì)計(jì)需要將動(dòng)態(tài)實(shí)際成本和動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本同時(shí)輸入會(huì)計(jì)裝置。

　　根據(jù)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，隨時(shí)掌握實(shí)際目標(biāo)狀況的會(huì)計(jì)裝置不能離開會(huì)計(jì)核算方法，會(huì)計(jì)要全面反映每一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資金運(yùn)動(dòng)，都是根據(jù)資金運(yùn)動(dòng)在經(jīng)濟(jì)實(shí)體中的特點(diǎn)、形態(tài)、作用不同設(shè)置了不同的會(huì)計(jì)科目和相應(yīng)的賬戶。賬戶既然能對(duì)同一性質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容（如原材料、應(yīng)付賬款等）從增加和減少兩方面進(jìn)行反映，那么賬戶就能對(duì)動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際成本進(jìn)行反映，因?yàn)閯?dòng)態(tài)目標(biāo)成本和動(dòng)態(tài)實(shí)際成本是成本的兩個(gè)方面，是同一性質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，它同時(shí)也是經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資金運(yùn)動(dòng)的組成部分，所以設(shè)置會(huì)計(jì)科目是掌握實(shí)現(xiàn)目標(biāo)狀況的會(huì)計(jì)裝置。

　　三、目標(biāo)成本的轉(zhuǎn)換

　　會(huì)計(jì)部門制定的目標(biāo)成本，只是觀念的產(chǎn)物，不會(huì)引起經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生，也就不會(huì)發(fā)生會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，無(wú)法將觀念的目標(biāo)成本輸入會(huì)計(jì)科目，登記賬戶。然而，當(dāng)我們把目標(biāo)成本轉(zhuǎn)換成資金后，就從觀念的變成現(xiàn)實(shí)的，它將引起經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生，使會(huì)計(jì)必須進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，設(shè)置科目，登記賬戶。它的轉(zhuǎn)換過(guò)程如下：

　　會(huì)計(jì)部門為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本，必須按目標(biāo)成本預(yù)算出所需資金和投入的總費(fèi)用，所需資金和投入的總費(fèi)用不是同一概念，它們的計(jì)算方法不同。

　　生產(chǎn)投入的總費(fèi)用=單位目標(biāo)成本×總目標(biāo)生產(chǎn)量生產(chǎn)總資金=單位目標(biāo)成本×生產(chǎn)批量×生產(chǎn)周期÷投入時(shí)間間隔期一年的生產(chǎn)總量不可能一次投入，而是分期分批地投入，形成不斷投入，不斷產(chǎn)出。通過(guò)產(chǎn)出不斷地把資金收回，又形成投入所需要的資金。所以生產(chǎn)所需資金要考慮批量、投入間隔期和生產(chǎn)周期。而生產(chǎn)投入總費(fèi)用，不因分批投入而減少，只與總生產(chǎn)量有關(guān)系。例：某企業(yè)年度生產(chǎn)總量為10800件，單位產(chǎn)品目標(biāo)成本10萬(wàn)元，生產(chǎn)周期2個(gè)月，每次投入批量300件，投入的間隔期為10天。

　　生產(chǎn)總投入費(fèi)用=10萬(wàn)元×10800件=10.8億元生產(chǎn)總資金=10萬(wàn)元×300件×60÷10＝1.8億元由此可看出，生產(chǎn)總投入費(fèi)用不等于生產(chǎn)總資金。生產(chǎn)所需總資金除了與單位目標(biāo)成本有關(guān)系外，還與批量、生產(chǎn)周期、投入間隔期有關(guān)系。批量越大生產(chǎn)周期越長(zhǎng)所需資金越多；投入間隔期越短，在總量一定的前提下，批量越小，所需資金就越少。

　　根據(jù)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成投入總費(fèi)用和所需總資金后，它仍然是觀念上的，不引起企業(yè)任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，會(huì)計(jì)也不會(huì)做任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理，不能輸入會(huì)計(jì)科目。只有當(dāng)總的投入費(fèi)用和所需總資主分解到下屬生產(chǎn)單位，并要求下屬單位按分解的投入費(fèi)用和資金進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)，必須撥入資金，并按此資金進(jìn)行控制，這時(shí)就發(fā)生了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)人員必須對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。進(jìn)入隨時(shí)掌握實(shí)現(xiàn)目標(biāo)狀況的會(huì)計(jì)裝置而設(shè)置的會(huì)計(jì)科目和賬戶的增加方；而分解的投入費(fèi)用，只是對(duì)生產(chǎn)所耗資源總量控制的一個(gè)指標(biāo)，只有在下屬單位發(fā)生資源耗費(fèi)時(shí)，才發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，形成生產(chǎn)過(guò)程的實(shí)際成本。同時(shí)減少下?lián)芸刂瀑Y金，因此，它與撥入資金進(jìn)入同一會(huì)計(jì)科目，登記在同一賬戶內(nèi)，只是方向相反而已。

　　四、目標(biāo)成本與實(shí)際成本的動(dòng)態(tài)比較

　　目標(biāo)成本與實(shí)際成本要進(jìn)行動(dòng)態(tài)比較，有兩條途徑：一條是隨時(shí)計(jì)算出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的單位產(chǎn)品實(shí)際成本，然后與單位產(chǎn)品目標(biāo)成本比較。然而隨時(shí)計(jì)算怎樣確認(rèn)，是一天、一小時(shí)、一分鐘還是一秒鐘計(jì)算一次成本？不管隔離多長(zhǎng)時(shí)間計(jì)算一次實(shí)際成本；從理論上來(lái)說(shuō)，都有間隔，不是連續(xù)地動(dòng)態(tài)成本，只是間隔長(zhǎng)短不同而已，這種比較仍然是靜態(tài)比較，不能隨時(shí)掌握實(shí)際成本實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的狀況。另一條途徑是不隨時(shí)計(jì)算出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的單位產(chǎn)品實(shí)際成本，而是將過(guò)程中的實(shí)際總成本與目標(biāo)總成本相比較。由于過(guò)程中的實(shí)際總成本就是過(guò)程的發(fā)生額，它是一個(gè)動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本。要使目標(biāo)成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本相比較，必須將目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本，二者就能比較了。當(dāng)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)換成資金并輸入設(shè)置的賬戶后，要成為控制指令，必須通過(guò)產(chǎn)出按目標(biāo)成本進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算，收回與投入時(shí)相等的資金，并與分解下?lián)艿馁Y金記入同一科目的同一方向，形成資金周轉(zhuǎn)與循環(huán)，這時(shí)的資金周轉(zhuǎn)與循環(huán)就是控制指令，它的發(fā)生額就是動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本，動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本就能比較了。當(dāng)兩者一致時(shí)，生產(chǎn)過(guò)程的實(shí)際成本就已達(dá)到目標(biāo)成本狀況；當(dāng)產(chǎn)出收回的資金大于實(shí)際發(fā)生的總費(fèi)用時(shí)，說(shuō)明生產(chǎn)過(guò)程的實(shí)際成本小于目標(biāo)成本，此時(shí)產(chǎn)生的差異是有利差異；當(dāng)產(chǎn)出收回的資金不能滿足生產(chǎn)所需資金時(shí)，說(shuō)明生產(chǎn)需要投入而沒(méi)有資金。即實(shí)際成本大于目標(biāo)成本，此時(shí)產(chǎn)生的差異是不利差異。對(duì)于以上三種情況，會(huì)計(jì)人員都要隨時(shí)進(jìn)行分析。分析已變成會(huì)計(jì)人員的日常工作。對(duì)不利差異，通過(guò)分析，找出原因后，一方面采取措施，消除內(nèi)外環(huán)境對(duì)目標(biāo)成本的干擾；一方面進(jìn)行協(xié)調(diào)，組織資金，保證生產(chǎn)的需要；從而保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　五、動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本比較的前提條件

　　動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本隨時(shí)進(jìn)行動(dòng)態(tài)比較，要求產(chǎn)出回收的金額，一定要與投入費(fèi)用一致。即產(chǎn)出內(nèi)部結(jié)算價(jià)格一定是目標(biāo)成本。只能按目標(biāo)成本進(jìn)行結(jié)算，不能按市場(chǎng)銷售價(jià)分解成內(nèi)部結(jié)算價(jià)進(jìn)行結(jié)算。只有這樣，資金在周轉(zhuǎn)循環(huán)中，才能在過(guò)程中掌握動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本的狀況，從而衡量最終單位產(chǎn)品實(shí)際成本能否實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。如果以市場(chǎng)售價(jià)分解內(nèi)部結(jié)算價(jià)進(jìn)行結(jié)算，里面包含了利潤(rùn)，當(dāng)實(shí)際成本大于目標(biāo)成本而小于結(jié)算價(jià)格時(shí)，不影響資金周轉(zhuǎn)循環(huán)；只有實(shí)際成本大于結(jié)算價(jià)時(shí)，才影響資金周轉(zhuǎn)循環(huán)。因此兩者的比較，不是動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本的比較，而是動(dòng)態(tài)模擬市場(chǎng)價(jià)總金額與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本的比較，計(jì)算出的差異不能反映兩者吻合的真實(shí)情況，因此不能隨時(shí)掌握動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本達(dá)到目標(biāo)成本的狀況。同時(shí)也不能將目標(biāo)成本所有因素組成一個(gè)有機(jī)整體，從而給分析帶來(lái)困難，不能找出有利和不利的真正原因。另外還給考核帶來(lái)問(wèn)題。按目標(biāo)成本進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算，也不影響與市場(chǎng)相聯(lián)系，因目標(biāo)成本的確定就是根據(jù)市場(chǎng)預(yù)測(cè)的銷量和售價(jià)計(jì)算出來(lái)的，所以目標(biāo)成本是和環(huán)境緊密相連的。

　　六、確保目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)的條件

　　動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本隨時(shí)進(jìn)行比較，雖找出了差距，但這時(shí)還不能保證目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。只有及時(shí)消除不利的差距，找出產(chǎn)生差距的規(guī)律性并進(jìn)行鞏固，才能保證本過(guò)程最終單位產(chǎn)品實(shí)際成本與目標(biāo)成本一致或低于目標(biāo)成本，并為下一過(guò)程提出新的目標(biāo)打下基礎(chǔ)，使目標(biāo)成本不斷提升，促進(jìn)企業(yè)的不斷發(fā)展。

　　然而不利差距和有利差距都是由內(nèi)外環(huán)境的不確定因素引起。要找出不確定的各種因素，必須對(duì)動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本達(dá)到動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本狀況進(jìn)行分析，然后才能消除或鞏固各種不確定因素，只有這樣，才能保證目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)，并將各個(gè)時(shí)期的目標(biāo)成本有機(jī)銜接起來(lái)。到底怎樣進(jìn)行分析，由于篇幅有限，將在專題中進(jìn)行論述。