作業(yè)成本法（Activity—Based Costing，簡稱ABC法）是隨著計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)的出現(xiàn)，產(chǎn)生于美國20世紀(jì)70年代，80年代末期開始在美國、西歐等國的企業(yè)尤其是競(jìng)爭(zhēng)激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應(yīng)用。ABC法是一種新的成本計(jì)算方法，這種方法比傳統(tǒng)成本計(jì)算方法更為精細(xì)。它是將間接成本和輔助資源更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計(jì)算方法。ABC法所提供的成本信息能夠促使企業(yè)管理人員重新設(shè)計(jì)價(jià)值鏈上的作業(yè)活動(dòng)，以節(jié)約企業(yè)資源。但在我國的實(shí)務(wù)界尚未推廣，因而這里僅做一般介紹。

　?、抛鳂I(yè)成本的內(nèi)涵

　?、僮鳂I(yè)是以人為主體的?，F(xiàn)代企業(yè)中，盡管機(jī)械化、自動(dòng)化程度很高，但仍然不乏人的行為的參與。人仍然是現(xiàn)代企業(yè)中各項(xiàng)具體生產(chǎn)經(jīng)營工作的主體，也即是作業(yè)的主體。

　?、谧鳂I(yè)消耗一定資源。作業(yè)以人為主體，至少要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源；在用計(jì)算機(jī)作為作業(yè)手段的高度自動(dòng)化生產(chǎn)條件下，計(jì)算機(jī)因使用而耗費(fèi)的價(jià)值也應(yīng)計(jì)入作業(yè)成本中去；等等。就制造業(yè)而言，資源包括直接材料、直接人工、各種間接費(fèi)。

　?、蹍^(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。在一個(gè)完備的企業(yè)中，其現(xiàn)代化程度越高，生產(chǎn)經(jīng)營過程的可區(qū)分性就越強(qiáng)。這樣，可以把生產(chǎn)經(jīng)營過程按照每一工作的特定目的區(qū)分為若干作業(yè)，每項(xiàng)作業(yè)負(fù)責(zé)完成該作業(yè)職權(quán)范圍內(nèi)的每項(xiàng)工作，這些工作互補(bǔ)并且互斥，構(gòu)成了完整的生產(chǎn)經(jīng)營過程。作業(yè)目的不同于某一項(xiàng)具體工作的目的，如采購作業(yè)，負(fù)責(zé)適時(shí)為生產(chǎn)提供材料，但就該作業(yè)內(nèi)部看，仍然包括若干項(xiàng)具體工作，有人負(fù)責(zé)與供應(yīng)商建立固定聯(lián)系，有人處理款項(xiàng)結(jié)算與材料交接，有人負(fù)責(zé)材料運(yùn)輸?shù)鹊?。之所以把這些工作確定為一項(xiàng)作業(yè)有其深層次的原因，這個(gè)原因就是作業(yè)動(dòng)因，因?yàn)檫@些具體工作都可以歸屬為由該作業(yè)動(dòng)因發(fā)生。所謂作業(yè)動(dòng)因，是指作業(yè)貢獻(xiàn)于最終產(chǎn)品或勞務(wù)的方式和原因。

　?、軐?duì)于一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營程序設(shè)置有欠合理的企業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗，其對(duì)于企業(yè)提供最終產(chǎn)品或勞務(wù)的目的本身并不直接做出貢獻(xiàn)。如企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品的搬運(yùn)作業(yè)，以搬運(yùn)距離作為動(dòng)因消耗資源，但這種搬運(yùn)作業(yè)可以通過采用縮短搬運(yùn)距離即緊湊經(jīng)營過程的方式予以逐步消除，因而一般被確定為非增值作業(yè)。

　?、葑鳂I(yè)的范圍可以被限定。從會(huì)計(jì)角度看，由于作業(yè)區(qū)分依據(jù)是作業(yè)動(dòng)因，而作業(yè)動(dòng)因?qū)τ谔囟ㄆ髽I(yè)是客觀的，因而作業(yè)范圍，是能夠得到本質(zhì)上的限定的。

　?、拮鳂I(yè)成本計(jì)算的目的不是將共同成本分配到產(chǎn)品，而是對(duì)用于各種作業(yè)的資源進(jìn)行計(jì)量和定價(jià)。它首先要確認(rèn)耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，然后把輔助資源的費(fèi)用追索倒對(duì)應(yīng)的作業(yè)中，直到將企業(yè)的全部輔助資源費(fèi)用都對(duì)應(yīng)到相應(yīng)的作業(yè)中為止。最后按照一定方法分配到產(chǎn)品中去。

　　綜上所述，被引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域的作業(yè)概念的內(nèi)涵要豐富得多，會(huì)計(jì)上的作業(yè)是指基于一定目的，以人為主體、消耗了一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。這種拓展了內(nèi)涵的作業(yè)觀使作業(yè)管理手段可以廣泛地與作業(yè)成本分析聯(lián)系起來，從而能夠改良成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

　　（2）作業(yè)成本產(chǎn)生的背景

　　成本會(huì)計(jì)的變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化和管理理論與方法的創(chuàng)新。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在：產(chǎn)品需求多樣化，個(gè)性化；國際間分工合作日趨密切，世界經(jīng)濟(jì)一體化；技術(shù)不斷革新，主要是圍繞材料、產(chǎn)品、設(shè)備等生產(chǎn)技術(shù)的革新和以微電子技術(shù)為中心的革新，生產(chǎn)進(jìn)一步自動(dòng)化。外部環(huán)境的變化，使得傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法所計(jì)算的成本扭曲了信息，無法解決現(xiàn)實(shí)問題。也就是說，企業(yè)面對(duì)新制造環(huán)境的沖擊，使傳統(tǒng)的成本計(jì)算和控制方法受到挑戰(zhàn)。

　　第一，產(chǎn)品成本計(jì)算不準(zhǔn)確。因?yàn)樵谛轮圃飙h(huán)境下，機(jī)器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20％——40％降到了現(xiàn)在的不足5％。但制造費(fèi)用劇增并多樣化，其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如果只用人工小時(shí)已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。

　　第二，成本控制可能產(chǎn)生反功能行為。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)，將預(yù)算與實(shí)際業(yè)績編成差異報(bào)告，即將實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較。在新制造環(huán)境下，這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn)，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價(jià)格差異，采購部門可能購買低質(zhì)量的原材料，或進(jìn)行大宗采購，造成質(zhì)量問題或材料庫存積壓等等。同時(shí)多品種生產(chǎn)頻繁地根據(jù)訂貨不同而交換作業(yè)，重復(fù)的作業(yè)大大減少，使得標(biāo)準(zhǔn)成本失去了存在的意義。

　　第三，傳統(tǒng)的責(zé)任會(huì)計(jì)方法也不再適合。傳統(tǒng)的責(zé)任會(huì)計(jì)是以部門或人作為責(zé)任中心進(jìn)行總體的成本控制的，因?yàn)槿耸亲鳂I(yè)主體。然而在新的制造環(huán)境下，自動(dòng)化設(shè)備成了作業(yè)主體，那么部門不應(yīng)是成本控制的對(duì)象，理應(yīng)以設(shè)備作為成本中心。

　　針對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，美國會(huì)計(jì)學(xué)者提出了作業(yè)成本法。與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本計(jì)算并不是傳統(tǒng)的總分類賬的替代物。如圖表4——7所示，它只是總分類賬中成本歸集或費(fèi)用帳戶余額與運(yùn)用成本數(shù)據(jù)進(jìn)行決策的最終使用者之間的轉(zhuǎn)換者或透明圖。作業(yè)成本計(jì)算把死板的成本數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為相關(guān)信息以便使用者采取行動(dòng)。

　　對(duì)作業(yè)進(jìn)行科學(xué)分類是確認(rèn)作業(yè)成本的基礎(chǔ)。因而，作業(yè)分類非常重要。在作業(yè)觀念逐漸形成的過程中，專家們?cè)噲D提供一些標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)確認(rèn)方法供實(shí)務(wù)界采用。如布雷姆斯把作業(yè)分為主要作業(yè)和次要作業(yè)；貝里斯。瓊斯把作業(yè)分為核心作業(yè)、支持作業(yè)與連帶作業(yè)；杰弗。米勒和湯姆。沃爾曼這兩位現(xiàn)代制造過程的研究者把作業(yè)分為邏輯性作業(yè)、平衡性作業(yè)、質(zhì)量作業(yè)和變化作業(yè)這四類；等等。所有這些分類理論性太強(qiáng)，缺乏實(shí)務(wù)操作性。確認(rèn)作業(yè)的理論依據(jù)應(yīng)是前文所述作業(yè)的會(huì)計(jì)內(nèi)涵而不是其它，確認(rèn)作業(yè)的實(shí)務(wù)依據(jù)則是作業(yè)貢獻(xiàn)于最終產(chǎn)品或勞務(wù)的方式和原因，即作業(yè)動(dòng)因。根據(jù)作業(yè)是否起“增值”作用來區(qū)分，把作業(yè)分為二大類：增值作業(yè)和不增值作業(yè)。不增值作業(yè)指那些企業(yè)渴望消除且能夠消除的作業(yè)。增值作業(yè)指給顧客帶來附加價(jià)值，因而能為企業(yè)帶來利潤的作業(yè)。

　　增值與非增值作業(yè)的區(qū)分在理論上很有新意，但企業(yè)運(yùn)用的效果有限。美國威廉姆兄弟金屬公司設(shè)想一種根據(jù)作業(yè)增值能力高低的編碼分類法（見圖表4—8），該方法對(duì)于貫徹降低成本的作業(yè)分析更具有實(shí)用意義。

　　（4）作業(yè)觀念下的成本觀

　　作業(yè)概念被引入成本經(jīng)營領(lǐng)域是尋求一種更科學(xué)的間接費(fèi)用分配方法。因此，作業(yè)觀念最直觀地對(duì)成本會(huì)對(duì)理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生影響。值得指出的是，作業(yè)觀念化的成本概念比之于作業(yè)概念本身（指尚未深及其會(huì)計(jì)內(nèi)涵的作業(yè)概念）對(duì)成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的影響要深廣得多。這表現(xiàn)為，作業(yè)觀念不僅能改進(jìn)成本計(jì)算的具體方法，對(duì)成本觀也深有影響。

　　作業(yè)觀念下的成本觀與傳統(tǒng)成本觀的差別主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

　　第一，對(duì)成本內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)不同。傳統(tǒng)成本觀認(rèn)為：成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的資金總合。僅是揭示了成本在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的內(nèi)涵。要揭示成本在會(huì)計(jì)學(xué)意義上的內(nèi)涵，有必要在此基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理的需要和成本在其形成過程中所表現(xiàn)的特點(diǎn)來進(jìn)行。而作業(yè)觀念下，正是從此點(diǎn)出發(fā)來認(rèn)識(shí)成本內(nèi)涵的。作業(yè)觀念下的成本觀認(rèn)為，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，它表現(xiàn)為一個(gè)由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。每完成一項(xiàng)作業(yè)要耗費(fèi)一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移給下項(xiàng)作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部的一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝聚了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。在這里“作業(yè)鏈”同時(shí)表現(xiàn)為“價(jià)值鏈”，作業(yè)的推移，同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部顧客的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價(jià)值，即最終產(chǎn)品的成本。可見，作業(yè)觀念下，是把作業(yè)作為費(fèi)用發(fā)生與成本形成的中介，成本是一個(gè)與作業(yè)相聯(lián)系的多層次的概念。

　　第二，對(duì)成本計(jì)算對(duì)象的認(rèn)識(shí)不同。傳統(tǒng)的成本理論，人們較為又注產(chǎn)品成本結(jié)果本身，其集中表現(xiàn)在成本計(jì)算對(duì)象的單一性上。即傳統(tǒng)的成本計(jì)算對(duì)象僅僅是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，而且一般為最終產(chǎn)品。而在作業(yè)觀念下，人們不僅關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身，更關(guān)注產(chǎn)品成本形成過程和成本的形成原因，從而它要求成本計(jì)算對(duì)象是多層次的，即不僅把最終產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象，而且資源、作業(yè)、作業(yè)中心，制造中心均作為成本計(jì)算的對(duì)象。

　　第三、對(duì)成本經(jīng)濟(jì)內(nèi)容認(rèn)識(shí)的不同。傳統(tǒng)成本觀，產(chǎn)品成本是指其制造成本，就其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容看，只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的費(fèi)用，而用于管理和組織生產(chǎn)的費(fèi)用支出則作為期間費(fèi)用處理。產(chǎn)品成本按費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置成本項(xiàng)目。而在作業(yè)觀念下，產(chǎn)品成本則是指完全成本。就某一個(gè)制造中心而言，該制造中心所有的費(fèi)用支出只要是合理的、有效的，都是對(duì)最終產(chǎn)出有益的支出，因而都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。也就是說，作業(yè)觀念下強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接有關(guān)。作業(yè)觀念下也使用期間費(fèi)用慨念，但此時(shí)，期間費(fèi)用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業(yè)無效耗費(fèi)資源價(jià)值和非增值作業(yè)耗費(fèi)資源價(jià)值，而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將無效耗費(fèi)資源價(jià)值和非增值作業(yè)耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入期間費(fèi)用是希望通過作業(yè)管理消除這些浪費(fèi)。