現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)作為競(jìng)爭(zhēng)主體，如何有效地管理和控制成本，增加競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，抓住競(jìng)爭(zhēng)機(jī)遇，己成為一個(gè)亟待解決的問題。這里擬對(duì)現(xiàn)代成本管理理論建立的必然性、理論內(nèi)涵及其動(dòng)向分析作一探討。

　　一、建立現(xiàn)代成本管理理論的必然性

　　現(xiàn)代成本管理理論是社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和企業(yè)管理發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是符合管理思想的發(fā)展、適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)管理要求的，因而它的建立是必然的。

　　1.現(xiàn)代成本管理理論符合管理思想的發(fā)展。

　　管理思想的發(fā)展可分成兩個(gè)階段：第一個(gè)階段是20世紀(jì)前期以泰羅為代表的科學(xué)管理階段。在此基礎(chǔ)上形成了標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，引入了“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“差異分析”和“預(yù)算控制”等技術(shù)方法。成本管理的目的則是在企業(yè)的戰(zhàn)略方向和管理決策已確定的前提下，協(xié)助解決在執(zhí)行中如何提高生產(chǎn)效率、生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果和厲行節(jié)約的問題，因而這個(gè)階段中的成本管理是局部的，是執(zhí)行性的，與企業(yè)重大問題的決策尚不相關(guān)。第二個(gè)階段是二戰(zhàn)以后的現(xiàn)代管理科學(xué)階段。這個(gè)階段的管理思想主要體現(xiàn)在五方面：（1）重視人的因素。正如梅奧的《人的行為科學(xué)研究》和麥格雷戈的《企業(yè)中人的因素》中所強(qiáng)調(diào)的，應(yīng)發(fā)掘企業(yè)中人的發(fā)展?jié)摿?，承?dān)責(zé)任的能力，以及為組織目標(biāo)而奉獻(xiàn)的意愿。（2）強(qiáng)調(diào)目標(biāo)管理。目標(biāo)管理是由德魯克提出的，即企業(yè)建立合適的組織條件和運(yùn)作方法，使人們能通過使自己的努力符合組織的目標(biāo)而最好地實(shí)現(xiàn)自己的目標(biāo)。（3）強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)決策。管理的重心在經(jīng)營(yíng)決策，這是現(xiàn)代管理科學(xué)與泰羅的科學(xué)管理的最本質(zhì)的區(qū)別。著名的管理學(xué)家西蒙認(rèn)為“決策的過程就是全部的管理過程”，現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的成功或失敗往往是企業(yè)最大的成功與失敗。C.W.杰斯曼強(qiáng)調(diào)有效的決策是一種分析、解決問題的合乎理性的邏輯過程。（4）運(yùn)用自然科學(xué)和技術(shù)科學(xué)?，F(xiàn)代科學(xué)技術(shù)突飛猛進(jìn)和大規(guī)模運(yùn)用于生產(chǎn)，使生產(chǎn)力獲得迅速發(fā)展。同時(shí)，企業(yè)外部生產(chǎn)瞬息萬變、競(jìng)爭(zhēng)加劇，因而企業(yè)管理迫切要求管理現(xiàn)代化和科學(xué)化，利用科學(xué)技術(shù)提高工作效率以及企業(yè)管理的靈活性和高度適應(yīng)性。（5）采用系統(tǒng)管理。在現(xiàn)代管理科學(xué)基礎(chǔ)上發(fā)展的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其成本管理是全局性的、決策性的，以服務(wù)于企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益為核心，這與標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的成本控制不同，因而有必要建立區(qū)別于傳統(tǒng)成本管理的現(xiàn)代成本管理理論。

　　2.建立現(xiàn)代成本管理理論是社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展的要求。

　　首先，現(xiàn)代商品社會(huì)的發(fā)展出現(xiàn)了新的特征。主要包括：（1）勞動(dòng)力和資本的流通化。隨著金融、期貨和股票市場(chǎng)的發(fā)展，尤其是人才市場(chǎng)的建立，企業(yè)能夠以公平、合理的價(jià)格取得所需資本和人才。（2）經(jīng)營(yíng)多元化。當(dāng)前企業(yè)集團(tuán)已成為一種較為流行的組織形式，通過組建集團(tuán)，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)涉及多個(gè)行業(yè)、多種產(chǎn)品，達(dá)到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的目的。（3）顧客消費(fèi)個(gè)性化。當(dāng)今的消費(fèi)者追求差異，更加注重個(gè)性的體現(xiàn)，從而使企業(yè)的營(yíng)銷活動(dòng)轉(zhuǎn)而“以顧客需求的滿足”為前提，生產(chǎn)模式也不再完全是標(biāo)準(zhǔn)化的大規(guī)模生產(chǎn)，而是逐步由小批量的、多樣化的產(chǎn)品生產(chǎn)所取代。（4）企業(yè)國(guó)際化。國(guó)家政策的改革開放、交通運(yùn)輸?shù)陌l(fā)達(dá)便利，企業(yè)的建立和經(jīng)營(yíng)已不再局限于國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，而是將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)立足于國(guó)際市場(chǎng)。（5）管理信息化。發(fā)達(dá)的通訊技術(shù)和電腦的普及運(yùn)用，使及時(shí)準(zhǔn)確地獲取信息成為可能。決策離不開信息，現(xiàn)代企業(yè)管理要求有豐富的信息來源，完善的信息系統(tǒng)，以便提高企業(yè)決策的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。這些特征相互聯(lián)系、相互促進(jìn)，它必然要求有新的成本管理理念與之相適應(yīng)。

　　其次，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展體現(xiàn)在：生產(chǎn)過程的自動(dòng)化和連續(xù)化空前提高；技術(shù)更新的周期越來越短；市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)異常激烈。于是企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)成為管理和控制成本的競(jìng)爭(zhēng)。有效地改善企業(yè)成本將是在競(jìng)爭(zhēng)中獲勝的前提。如何管理和控制成本就是現(xiàn)代成本管理理論的主要內(nèi)容。

　　第三，企業(yè)中不同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)成本的管理成本的理念開始形成。面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)，管理者不僅關(guān)心企業(yè)的歷史成本和利潤(rùn)，而且開始重視企業(yè)的未來收益以及與未來收益有關(guān)的各種管理成本概念。例如，用于決策的成本：機(jī)會(huì)成本、邊際成本、相關(guān)成本與無關(guān)成本、可避免成本與不可避免成本等；用于預(yù)計(jì)的目標(biāo)成本；用于確立責(zé)任的成本，包括可控成本與不可控成本；用于控制質(zhì)量的成本，包括檢驗(yàn)成本、內(nèi)部損失成本與外部損失成本等。

　　二、現(xiàn)代成本管理理論的內(nèi)涵

　　現(xiàn)代成本管理理論是建立管理和控制成本的理念，其內(nèi)涵主要有八個(gè)方面：

　　1.成本意識(shí)（CostAttitude）。所謂成本意識(shí)，就是企業(yè)管理人員對(duì)成本管理和控制有足夠的重視，充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)成本降低的潛力是無窮無盡的。在企業(yè)中應(yīng)消除那種認(rèn)為 “成本無法再降低”的錯(cuò)誤想法，將成本意識(shí)作為企業(yè)理念的一部分、對(duì)企業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)，樹立全企業(yè)的成本降低意識(shí)，挖掘成本降低潛力。

　　2.成本避免（CostAvoidance）。成本避免，又稱為成本免除，指企業(yè)應(yīng)盡可能地避免成本的發(fā)生。如設(shè)計(jì)產(chǎn)品時(shí)降低設(shè)計(jì)成本，去掉產(chǎn)品的無用功能，用新材料替代舊材料。又如對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行技術(shù)改造，改善工藝流程以降低成本。預(yù)算編制中的“零基預(yù)算”方法近年來較為普及，它是對(duì)任何一項(xiàng)支出在預(yù)算時(shí)，不考慮現(xiàn)有費(fèi)用水平，一切以零為起點(diǎn)，重新考慮支出的必要性和數(shù)額大小，避免不合理費(fèi)用的繼續(xù)存在，充分體現(xiàn)了“成本免除”的思想?？梢哉f，成本避免是降低成本的重要手段。

　　3.成本控制（Cost Control）。成本控制的關(guān)鍵是制定目標(biāo)成本。通常目標(biāo)成本制定的方式有兩種：一是由公司上層管理者制定，然后由下級(jí)各部門據(jù)以實(shí)施；二是由公司各級(jí)管理人員共同協(xié)商制定目標(biāo)，然后據(jù)以實(shí)施，以充分挖掘企業(yè)內(nèi)部成本潛力。

　　目標(biāo)成本的制定，不僅要考慮生產(chǎn)者的目標(biāo)成本，還要考慮消費(fèi)者的目標(biāo)成本。生產(chǎn)者的目標(biāo)成本，如生產(chǎn)成本目標(biāo)和銷售成本目標(biāo)；消費(fèi)者的目標(biāo)成本，如使用成本目標(biāo)、維修成本目標(biāo)和處置成本目標(biāo)。

　　4.成本節(jié)省（CostReduction）。所謂成本節(jié)省，就是在目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上進(jìn)一步節(jié)省成本。節(jié)省成本的途徑有：（1）增加產(chǎn)量，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，以規(guī)模生產(chǎn)改善單位產(chǎn)品的固定成本；（2）降低采購(gòu)成本，如對(duì)大項(xiàng)目的原材料采購(gòu)，采用招標(biāo)競(jìng)爭(zhēng)方式降低成本；又如不同采購(gòu)點(diǎn)的原材料，在其他條件相同情況下選擇較近距離的以降低運(yùn)輸支出；（3）節(jié)約費(fèi)用開支，如節(jié)約能源消耗，減少事故發(fā)生，降低廢品率。隨著信息技術(shù)的應(yīng)用，新興的“零庫(kù)存”管理和適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT— JustIn Time）都能有效節(jié)省企業(yè)的庫(kù)存成本，充分體現(xiàn)出“成本節(jié)省”思想。

　　5.成本效益（CostBenefit／CostEf－fectiveness）。成本效益理念認(rèn)為企業(yè)中某些成本的支出是為了獲取更大的收益，這是一種較新穎的成本思想，類似于“花錢即是為了省錢”的消費(fèi)觀念。如引進(jìn)新設(shè)備來節(jié)省設(shè)備維修費(fèi)用和提高設(shè)備效率；又如進(jìn)行技術(shù)革新、推廣合理化建議等，雖然要“花錢”，但能獲得更好的效益。

　　6.成本責(zé)任（CostResponsibility）。將企業(yè)的整體成本目標(biāo)分解為不同層次的子目標(biāo)，分配給各責(zé)任中心，責(zé)任中心應(yīng)對(duì)其可控成本負(fù)責(zé)，這樣不僅能協(xié)調(diào)各責(zé)任中心的目標(biāo)與企業(yè)總體目標(biāo)的一致性，而且能發(fā)揮各責(zé)任中心的成本潛力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)總體目標(biāo)成本。

　　7.成本分析（CostAnalysis）。所謂成本分析，即是揭示成本差異，分析差異原因。這里的差異分析是指將企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本分別與企業(yè)的目標(biāo)成本、同行業(yè)平均成本以及國(guó)外同類企業(yè)的成本比較，將差異發(fā)生的原因作為決策的依據(jù)，從而更有效地管理和控制成本，改進(jìn)決策，提高企業(yè)效益。所以這種分析，是與改善決策密切相關(guān)的。

　　8.成本反饋（Cost Feedback）。成本反饋是成本用于企業(yè)決策管理的直接體現(xiàn)。成本分析的結(jié)果，可用以改善決策，而企業(yè)決策實(shí)施后，其效果能由年終成本分析反映出來，并可再用以改進(jìn)決策。

　　以上構(gòu)成了成本管理的八個(gè)要素，是現(xiàn)代成本管理理論的基本內(nèi)容。企業(yè)可根據(jù)自己的具體情況，理論與實(shí)踐相結(jié)合，靈活運(yùn)用，以有效地降低成本，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位，并在競(jìng)爭(zhēng)中獲勝。

　　三、現(xiàn)代成本管理的動(dòng)向分析

　　由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及計(jì)算機(jī)技術(shù)的飛速進(jìn)步，現(xiàn)代化企業(yè)已把電子計(jì)算機(jī)技術(shù)廣泛用于企業(yè)生產(chǎn)及管理，形成計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)（Computer Integrated Manufac－turing System—CIMS）。這是現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)的一個(gè)主導(dǎo)方向。

　　計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)是由各計(jì)算機(jī)功能軟件集合成的一個(gè)整體系統(tǒng)，包括計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（CAI））、計(jì)算機(jī)輔助制造（CAM）、計(jì)算機(jī)輔助測(cè)試（CAT）、彈性制造系統(tǒng)（FMS）和管理信息系統(tǒng)（MIS）等各個(gè)系統(tǒng)“集合成一個(gè)系統(tǒng)”，把“人”、“設(shè)備”、“信息”匯成一個(gè)協(xié)同的整體，以實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)自動(dòng)化、彈性化，達(dá)到高效率、高質(zhì)量、低成本和靈活生產(chǎn)的目的。其特點(diǎn)是：（1）生產(chǎn)彈性化適應(yīng)了市場(chǎng)消費(fèi)的個(gè)體化。CIMS中彈性制造系統(tǒng)（FMS）主要包括機(jī)械彈性、產(chǎn)品彈性、工程彈性、作業(yè)彈性、產(chǎn)量彈性和擴(kuò)大規(guī)模彈性。（2）企業(yè)中對(duì)信息系統(tǒng)的要求更高，信息傳遞的及時(shí)性、準(zhǔn)確性以及信息的快速處理，都將是管理信息系統(tǒng)（MIS）的基本要求。（3）企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)需重新設(shè)計(jì)。CIMS使企業(yè)生產(chǎn)高度自動(dòng)化，企業(yè)大量需求的是高層次的、多才能的人才；企業(yè)的生產(chǎn)管理組織也要重組，改變以往的部門組織，而以作業(yè)組（Work Team）為中心組織。

　　計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)的發(fā)展，成本管理將會(huì)受到?jīng)_擊。這主要體現(xiàn)在：（1）成本結(jié)構(gòu)會(huì)有所變化。成本通常由三部分構(gòu)成，即直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。CIMS的實(shí)施，成本的構(gòu)成比例將會(huì)發(fā)生變化。因?yàn)樯a(chǎn)系統(tǒng)以計(jì)算機(jī)為主進(jìn)行控制和操作，直接人工成本比例必然下降；同時(shí)，因CIMS下的設(shè)備投資擴(kuò)大，導(dǎo)致折舊費(fèi)也增加，因而制造費(fèi)用比例會(huì)上升。另外，企業(yè)中研究開發(fā)費(fèi)用開支會(huì)有大幅度的增加。（2）成本控制方法發(fā)生變化。其一是成本控制中心由各責(zé)任中心變?yōu)樽鳂I(yè)組；其二是由于生產(chǎn)批量變小，難以確定標(biāo)準(zhǔn)成本，因而失去了由標(biāo)準(zhǔn)成本差異控制成本的效果；其三是ABC成本計(jì)算法的普及應(yīng)用，所謂ABC（Activity BasedCosting—一作業(yè)成本計(jì)算法），是將作業(yè)組的工作作為成本計(jì)算基礎(chǔ)，這個(gè)基礎(chǔ)是對(duì)不同作業(yè)組所發(fā)生的費(fèi)用及成本，采用不同的成本動(dòng)因（CostDriver）來分配費(fèi)用、計(jì)算成本；其四是CIMS下有條件采用適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT），這樣就可有效地降低存貨，減少儲(chǔ)存費(fèi)用。

　　應(yīng)該指出，CIMS在我國(guó)普遍推行尚有一定困難。這是因?yàn)檫@一系統(tǒng)下，需用設(shè)備的投資較大，對(duì)大多數(shù)企業(yè)來說、全面更新設(shè)備尚有一個(gè)較長(zhǎng)的過程；同時(shí)CIMS的應(yīng)用需有高技術(shù)的人員進(jìn)行操作，因而工作人員的素質(zhì)有待提高；此外，我國(guó)人口眾多，實(shí)行CIMS后要削減大量工作人員，這就會(huì)涉及到職工的就業(yè)問題。雖然CIMS的實(shí)行有種種困難，但是它是我國(guó)企業(yè)生產(chǎn)和管理的發(fā)展方向，因而建立現(xiàn)代成本管理理論以適應(yīng)CIMS的需要、是勢(shì)在必行的，是有其現(xiàn)實(shí)意義的。