互聯(lián)網(wǎng)蓬勃發(fā)展，其數(shù)據(jù)化的特性，一方面使得交易的內(nèi)容不再局限于實體物品，數(shù)位化的商品如：數(shù)位音樂(CD、MP3)、電子報、電子書，及投資、金融、管理咨詢、甚至醫(yī)療服務(wù)等逐漸被開發(fā)并盛行，另一方面亦造成中介者的消失，引起企業(yè)營銷通路及方式的變革，商品或交易的完成，不再依靠傳統(tǒng)的批發(fā)商或零售商，可直接透過企業(yè)于伺服器所設(shè)立的網(wǎng)站協(xié)商議價、支付交易而銷售于顧客，同時，消費者也可透過網(wǎng)站直接將意見反映給廠商，從事雙向溝通，作為企業(yè)及時改進其營業(yè)和營銷之參考。因此，電子商務(wù)(尤其是互聯(lián)網(wǎng))在可預(yù)見的將來，將繼續(xù)在創(chuàng)造需求、滿足需求和客戶服務(wù)方面，呈現(xiàn)爆炸性成長的潛力，展露創(chuàng)造營收和降低成本的龐大商機，使得全球化的腳步更加迅速，并對跨國企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生莫大的影響，于是，本文乃針對與多國企業(yè)經(jīng)營息息相關(guān)的租稅規(guī)劃作為探討的范圍，并以“營利事業(yè)所得稅”及“加值型營業(yè)稅”為重點。以下謹依“營利事業(yè)所得稅的租稅規(guī)劃”及“加值型營業(yè)稅的租稅規(guī)劃”的順序闡述如下。
    
　　一、營利事業(yè)所得稅的租稅規(guī)劃
    
　　在營利事業(yè)所得稅方面(以下簡稱營所稅)，跨國企業(yè)可從“移轉(zhuǎn)定價”及“受控國外公司(ControlledForeign Corporation，以下簡稱CFC)兩方面從事租稅規(guī)劃，以下分別闡述如下：
    
　　(一)移轉(zhuǎn)定價至低稅負國家，亦可于低稅負區(qū)設(shè)立公司
    
　　1.移轉(zhuǎn)定價：
    
　　跨國企業(yè)可經(jīng)由其關(guān)系企業(yè)間利潤的安排，將其經(jīng)營所得的利潤分別分配于稅負較低的國家或地區(qū)；或透過關(guān)系企業(yè)間成本、費用的安排，例如，關(guān)系企業(yè)甲(其所在國稅率較低)提供法律、管理、金融勞務(wù)、專利權(quán)、或原料予乙(其所在國稅率較高)時，盡量高列乙公司該成本費用項目，如此一來，將使其整體稅負降低，達到租稅規(guī)劃的目的。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的進步，使得居住國企業(yè)可透過互聯(lián)網(wǎng)(或其內(nèi)部的企業(yè)網(wǎng)絡(luò))經(jīng)由高度結(jié)合及專業(yè)化的合作，至他國從事有關(guān)設(shè)計、研究或其他營利活動，而無須或僅需少許實體活動即可完成上述交易。由于資訊及通訊技術(shù)的進步，及功能或無形的特性和風險的承擔使然，使得OECD現(xiàn)行有關(guān)移轉(zhuǎn)定價課稅原則，難以援引適用于透過上述互聯(lián)網(wǎng)或企業(yè)網(wǎng)絡(luò)所從事的交易，因此跨國企業(yè)可透過上述移轉(zhuǎn)定價的方法，達到租稅規(guī)劃的目的。
    
　　2.受控國外公司：
    
　　跨國公司亦可于低稅負國家或地區(qū)設(shè)立受控國外公司，并將盈余保留于該受控國外公司，避免該盈余匯回臺灣時，依母國稅法必須歸為擁有該股份的臺灣股東的所得予以課稅，藉以遞延或減輕其稅負。各國為防杜此情形，通常于其稅法訂為所謂“反租稅天堂條款”，規(guī)定未分配的受控國外公司盈余不準遞延，而直接就其臺灣股東應(yīng)享有比例的所得予以課稅。當受控國外公司(CFC)自其關(guān)系企業(yè)(R)購買一軟件，銷售予S國的消費者，此一交易所產(chǎn)生的所得按美國稅法規(guī)定將視為“基地公司所得”，而主張對其擁有課稅權(quán)；反之，若該軟件體系由CFC自行開發(fā)者，將不致于構(gòu)成所謂“基地公司所得”，因此，將無歸為美國所得課稅情形的適用。若上述軟件是由CFC特許予S國的消費者，由于并無實質(zhì)產(chǎn)品的交換，將視為權(quán)利金所得；若該權(quán)利金被視為消極性所得，某些國家將允許R企業(yè)所在國擁有課稅權(quán)。
    
　　(二)透過規(guī)劃、所得可免稅，或利用免稅天堂節(jié)省稅負
    
　　以下分別以例釋一與例釋二說明：
    
　　〈例釋一〉 
    
　　上述的軟件若是由CFC所創(chuàng)造或經(jīng)其實質(zhì)修改者，則原屬于權(quán)利金的消費性所得，將成為積極性的營利所得。如此一來，當CFC獲取該所得時，R國將無權(quán)對其課稅。從租稅規(guī)劃觀點而言，R公司可透過事先的安排，使CFC就其所獲得特許的軟件，予以開發(fā)或?qū)嵸|(zhì)修改，則其母公司所在國將無權(quán)對其課稅。
    
　　〈例釋二〉 
    
　　其次，當CFC并非為其相關(guān)企業(yè)提供有關(guān)銷售的勞務(wù)，而是成立一投資資訊資料庫(其資訊由位于R國的員工所提供)，對欲進入該資料庫的S國客戶予以收費，若CFC所收取的費用僅限于提供消費者欲進入該資料庫的服務(wù)所得(而非為擷取該資料庫內(nèi)的資訊者)，因該項支付是CFC為其本身的目的而收取者，因此其母國將較難主張對其擁有課稅權(quán)。例如，德國規(guī)定，外國公司提供勞務(wù)所獲取的所得，除非該勞務(wù)是由(或為)德國股東或其他關(guān)系人所提供者，將無“反遞延條款”的適用。因此，跨國企業(yè)可透過互聯(lián)網(wǎng)的安排，在租稅天堂或低稅負地區(qū)提供上述勞務(wù)，以達到租稅規(guī)劃的目標。
    
　　二、加值型營業(yè)稅的租稅規(guī)劃
    
　　現(xiàn)階段以消費為課稅基礎(chǔ)的稅目，除少數(shù)國家實施銷售稅(美國)或流轉(zhuǎn)稅外，在其他OECD國家均實施加值型營業(yè)稅(以下簡稱加值稅)，輔以該項稅收占各國總稅收的比例逐漸上升，于是，加值稅乃成為各國目前間接稅的主軸，而其中又以歐體的制度最為完備，已將加值稅予以調(diào)和并明文立法，因此，以下僅以其規(guī)定及經(jīng)驗作為闡述的重點。
    
　　(一)運用法令規(guī)定詳加規(guī)劃，即可獲得租稅上的利益
    
　　“電子商務(wù)”依據(jù)歐盟(EU)的定義，是指“透過電子化的交互作用所進行有關(guān)非實體交換或非直接實體接觸的任何商業(yè)交易”，可分為“離線交易”及“線上交易”，但由于離線交易原則上須透過海關(guān)進口，因此，海關(guān)可于貨物進口時課征關(guān)稅及加值稅；另外，若交易是透過線上交易者，消費者可從網(wǎng)絡(luò)上直接下載其所欲購買的貨物或勞務(wù)，由于無須經(jīng)由海關(guān)進口，企業(yè)可透過交易內(nèi)容的安排，或提供地的選擇以適用較低的稅率，以降低其營業(yè)成本，因此相對而言，企業(yè)較有租稅規(guī)劃的空間。由于線上交易無須透過傳統(tǒng)中介者，而是經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)提供業(yè)者(Internet ServiceProvider，ISP)進行交易，因此’基本的電訊勞務(wù)”乃成為電子商務(wù)的特性，而目前歐盟第六號指令第9(1)條規(guī)定，電訊勞務(wù)應(yīng)于提供者營業(yè)場所或固定場所課稅，因此電訊勞務(wù)業(yè)者可將上述電訊勞務(wù)的提供地設(shè)置于歐盟境外，如此，將無須繳納歐盟的加值稅，再者，由于歐盟規(guī)定不同貨物或勞務(wù)(電訊、金融勞務(wù))，分別適用不同的稅率結(jié)構(gòu)(零稅率、免稅、標準稅率)，因此企業(yè)可透過交易內(nèi)容的規(guī)劃，以獲得租稅上的利益�，F(xiàn)以以下三例說明：
    
　　〈例釋一〉 
    
　　非歐盟的私人公司(R)提供基本電訊勞務(wù)(遠距電話、網(wǎng)絡(luò)撥接)予歐盟境內(nèi)的私人公司(S)，根據(jù)墨爾本協(xié)定(MelbourneConvention)將可免稅；再者R公司透過互聯(lián)網(wǎng)提供新聞、音樂、娛樂或其他無形的數(shù)位化產(chǎn)品勞務(wù)予歐盟境內(nèi)的個人消費者，由其直接下載者，根據(jù)第六號指令第9(1)條規(guī)定，亦無須課征營業(yè)稅，因此，企業(yè)可斟酌本身或行業(yè)的特性，按不同客戶的屬性(公司或個人)，分別提供不同的服務(wù)，以獲得租稅上的利益。
    
　　〈例釋二〉 
    
　　跨國企業(yè)或?qū)ｉT職業(yè)合伙組織(國際律師或會計師事務(wù)所)可分別于德國、盧森堡、美國、英國或租稅天堂 設(shè)立辦公處所，并結(jié)合上述不同地點的專家透過一企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)(intranet)共同合作履行一查核或訴訟契約，此一關(guān)系企業(yè)可透過所謂“網(wǎng)狀系統(tǒng)(hub and spokesystem)”，藉由軟件代理人的協(xié)助，在某一國設(shè)立一控制中心負責客戶的連系及帳單的寄發(fā)。至于客戶可為居住于EU會員國的個人、銀行、保險公司、教育、健康機構(gòu)或要求買賣股票的控股公司。由于上述勞務(wù)歸屬于該指令第9(2)(e)的范圍，因此歐盟將按消費者營業(yè)場所、固定場所、永久住址或經(jīng)常住所為課稅的基礎(chǔ)，就此企業(yè)可透過將帳單住址安排于美國或其他低稅負或免稅地區(qū)，并主張上述服務(wù)所需投入的人力資源為極少，其中大部分的貢獻是來自設(shè)于租稅天堂的資料庫，藉以減輕其稅負。
    
　　〈例釋三〉
    
　　此外，由于歐盟第6號指令并無對何謂固定機構(gòu)(fixedestablishment)予以定義，因此歐洲法庭乃從判例中歸納出所謂“固定機構(gòu)”的適用情形如下：(1)當該機構(gòu)擁有某一最低程度與提供勞務(wù)有關(guān)的恒常人力及技術(shù)資源時；(2)當運用勞務(wù)提供地原則時，必須不致與其他會員國的規(guī)定有所抵觸方有其適當性；(3)勞務(wù)必須由該固定機構(gòu)所提供；以此作為判定勞務(wù)提供地及透過互聯(lián)網(wǎng)提供各種不同電訊勞務(wù)及資訊的課稅原則。由于伺服器具有高度移動的特質(zhì)，因此若一非歐盟的企業(yè)(R)透過伺服器成立網(wǎng)站以提供上述勞務(wù)予歐盟境內(nèi)的消費者，由于缺乏上述要件(1)規(guī)定恒常所需的人力及技術(shù)資源，將不足以構(gòu)成所謂的固定機構(gòu)。因此，R企業(yè)可透過契約的安排，使提供勞務(wù)時恒常所需的人力(及技術(shù)資源)分別由不同地區(qū)所提供，如此一來為提供勞務(wù)所需的人力及技術(shù)資源將不致于構(gòu)成所謂“恒常性”，亦即無所謂“固定機構(gòu)”的適用，得以無須繳納歐盟的加值稅。
    
　　(二)結(jié)語
    
　　鑒于各國稅法及國際組織(如EU、OECD)對于透過互聯(lián)網(wǎng)所進行交易的課稅，目前大都處在探討及尋求共識的階段，尚未完成明文的立法，因此，必須注意其后續(xù)的最新發(fā)展，并結(jié)合歐盟及OECD和主要貿(mào)易國家(如美國、日本……)的課稅原則及規(guī)定，予以歸納、比較分析。此外，由于各國大都依照所得分類的不同，并衡量個別案例的事實，分別適用差別稅率，于是，應(yīng)收集各國不同類別所得的重要案例，予以匯整建立適用的原則，以供跨國企業(yè)厘定經(jīng)營政策時租稅規(guī)定的參考。