摘　要：文章通過對管理會計在實踐運用的基本評價，對管理會計理論價值的基本評價，闡述管理會計的發(fā)展。

　　關(guān)鍵詞：管理會計　實踐運用　理論價值　發(fā)展

　　一、對管理會計在實踐運用的基本評價

　　1.管理會計在實踐中的運用狀況。單就管理會計所囊括的各種方法看，其中一些方法可追溯至“泰勒”式管理時代。可以這樣說：我們今天講的管理會計，就是過去“生產(chǎn)+核算”模式，這種模式與“成本管理”有著基本一致的含義，如果僅就這個層面上說，管理會計的應(yīng)用在實踐上不僅有悠久的歷史，也有普遍的推廣價值。但它與我們今天所指的管理會計所言及的盈虧平衡點、經(jīng)濟訂貨批量、回歸預(yù)測法、貢獻毛益法等等方法已經(jīng)大相徑庭了，而這些新方法在實踐中究竟有多大用處呢？多數(shù)企業(yè)家認為“成本管理”很重要，只是苦于方法難尋。正視我國管理會計現(xiàn)實，人們要么探討一些所謂的基本理論，給人們隔靴抓癢的感覺；要么介紹一些所謂前沿，使人感到“可望不可及”，要么羅列一些具體問題，找出一些眾所周知的原因，再提出一些原則性的改進建議，只能供人“一次性”消費；要么沉溺于數(shù)量分析技術(shù)，在一些不切實際的假定下，構(gòu)造幾個“貌似天仙”，但不食“人間煙火”的模型。當(dāng)然，在我們現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中，確有能創(chuàng)造出富有經(jīng)濟效益的一系列成本管理方法。在冶金行業(yè)中，已形成群眾路線為特色的企業(yè)管理和成本管理方法。諸如50年代鞍鋼“班組核算制度”，60～70年代冶鋼的“五好小指標競賽”，同期鞍鋼、本鋼、馬鋼推行的“內(nèi)部利潤制度”，80年代首鋼“包、保、核”為基礎(chǔ)的層層承包做法，90年代邯鋼的“模擬市場，成本否決”等。上述各種卓有成效的方法如果勉強納入管理會計方法，那么這些方法也只限于冶金行業(yè)，而其他制造業(yè)和化工業(yè)，還鮮有類似的系列方法。同時我們還看到即使在冶金行業(yè)，各個企業(yè)在加強“成本管理”中也有自己的成本管理特色，邯鋼就提出煉鐵學(xué)馬鋼，煉鋼學(xué)鞍鋼，中板學(xué)濟鋼，軋鋼學(xué)唐鋼；主要指標學(xué)安鋼，利用系數(shù)學(xué)濟鋼。這就表明成本管理不能形成模式。同時我們還發(fā)現(xiàn)在冶金行業(yè)的企業(yè)能夠推行豐富多樣且具特色的成本管理方法，也有其產(chǎn)品的特殊性，因其產(chǎn)品功能、規(guī)格、樣式比較一致，產(chǎn)成品便于比較，成本也便于比較。而在制造業(yè)，特別是產(chǎn)品功能差異大，質(zhì)量規(guī)格多樣性情況下，就難以總結(jié)有特色的成本管理方法。家電業(yè)和生化業(yè)等科技含量高的行業(yè)以及電子網(wǎng)絡(luò)行業(yè)運用管理會計方法就更是寥若晨星了。可見管理會計在20年來，雖有管理層的鼓與呼，理論界的捧與吹，但在實務(wù)界鮮有進展，是因為管理會計的方法論只能局限于個別行業(yè)和個別企業(yè)。

　　2.管理會計在實踐中失靈的成因。管理會計在實踐中難以得到廣泛應(yīng)用，既使有所運用，其效果也不是非常明顯，有兩個重要原因：一是在會計組織機構(gòu)設(shè)置中，由于管理會計的職能部門和專職人員缺位難以組織運作，同時它自身既定的作用，形成有它無它無所謂的惡性循環(huán)；二是在管理會計提供的方法中，其抽象的數(shù)量模型反映不了客觀實際的需要，方法抽象，基本資料難以籌集，這是由于其理論體系不完善而造成的。

　　首先從第一個原因看，會計工作與審計工作、統(tǒng)計工作一樣，是一項應(yīng)用性很強的工作，其業(yè)務(wù)活動的開展，必須有專門的責(zé)任機構(gòu)和責(zé)任人員承擔(dān)，才能卓有成效的開展業(yè)務(wù)活動。目前在企業(yè)中，財會、統(tǒng)計、審計都有實實在在的職能機構(gòu)和專職人員。但是縱觀管理會計的機構(gòu)設(shè)置和專職人員的情況，從現(xiàn)有掌握的資料來看，全國幾乎還沒有一家企業(yè)能這樣做。在全國500家大企業(yè)里，也沒有把管理會計工作看得很重要，這表明我國對管理會計業(yè)務(wù)活動的開展在企業(yè)中還幾乎處于空白狀態(tài)。即使在個別企業(yè)對管理會計進行一次性運用，也是把各項任務(wù)分解到有關(guān)職能部門去承擔(dān)，把預(yù)測職能分配給統(tǒng)計部門，把計劃職能分配給業(yè)務(wù)部門，把預(yù)算職能分配給財務(wù)部門，把決策職能分配給決策當(dāng)局，把控制職能分配給生產(chǎn)或施工部門，這就把原本連續(xù)系統(tǒng)完整的一項活動割裂得七零八碎，降低了各項職能應(yīng)有的效果。各部門把承擔(dān)管理會計所分配的相應(yīng)任務(wù)，也看作“苛捐雜稅”和額外負擔(dān)，采取消極應(yīng)付的態(tài)度，很容易想象其最終的效果。

　　其次，管理會計在實踐中不能得到發(fā)揮，不被人們所重視，還由于其抽象數(shù)量模型方法所造成的。抽象數(shù)量模型方法適于做一般性的分析，提供解決問題的思路，而不是具體的運用。特別是解決經(jīng)濟活動中的某一具體問題，單純用數(shù)量模型的方法去解決是注定要失敗的，需要結(jié)合經(jīng)驗方法，更需要善于觀察思考的方法。但是現(xiàn)實中的人們經(jīng)常采取“機械主義”和“拿來思想”，照套公式，照填數(shù)據(jù)，歪曲了數(shù)量經(jīng)濟模型的本來用意。之所以在管理會計中肯定抽象的數(shù)量模型，是提倡由數(shù)量模型所倡導(dǎo)的理論和思路，這是問題的一個方面；另外要否定的是不少數(shù)量模型往往把事物本質(zhì)屬性扭曲了，為模型而模型，而不是為解決問題而模型。

　　二、對管理會計理論價值的基本評價

　　1.管理會計從其會計學(xué)科地位上看，是不能與財務(wù)會計相提并論，并占有現(xiàn)代會計兩大領(lǐng)域其中之一的。從某些層面看，管理會計的失敗，其中一點就是過度拔高了其學(xué)科地位，從而失去了人們的信任而導(dǎo)致運用的失敗。無論從管理會計的形成淵源或是現(xiàn)存的內(nèi)容構(gòu)成來看，它都是研究成本的制訂和成本控制，也即成本的管理。而成本的管理，自新中國建立以來，一直做為企業(yè)管理的一項重要工作來抓的，其理論研究也持續(xù)不斷地進行著，可以說成本管理工作既有著深厚的傳統(tǒng)，也有著廣泛的基礎(chǔ)。但是由于后來“食洋不化”，在沒有弄清“管理會計”的“根”和“本”是什么的情況下，一舉將其提高到與其不相稱地位，從而使“管理會計”的邊界越拓越寬，最后使理論工作者和實務(wù)操作人員對它感到莫衷一是，搞不清它“是什么”，也搞不清它如何成為“兩大領(lǐng)域之一的”，正如有的學(xué)者所指出，它“迄今使人感到內(nèi)容上變幻莫測，方法上復(fù)雜多變，應(yīng)用上曲折艱難，均蓋源于其理論體系上的匱乏和混亂”。說得嚴重一點，正是管理會計的引進，削弱了人們對成本管理研究的重視，使得成本管理研究停滯不前。

　　2.管理會計從其內(nèi)容體系上看，部分內(nèi)容脫離了“成本”這一主導(dǎo)線，從而使其內(nèi)容體系顯得很不系統(tǒng)。如上所述，管理會計的根是“成本”，幾乎大部分學(xué)者都認為“成本會計是管理會計的雛形”。無非管理會計側(cè)重成本管理，包括成本分析、成本計劃（預(yù)測）、成本決策（制訂）、成本控制，而成本會計側(cè)重成本事后核算，這一點應(yīng)該是非常明確的。如果現(xiàn)有的管理會計體系沿著“成本”這一主導(dǎo)線延伸下來，無論在系統(tǒng)性，還是在邏輯性，以及深入性方面都會有更合理的安排。但是目前在大家認可的體系中，硬要把屬于財務(wù)管理內(nèi)容的投資決策，全面預(yù)算等內(nèi)容穿插于進去，從而在內(nèi)容體系上顯得很雜亂，并且模糊了管理會計的本質(zhì)屬性。

　　3.管理會計從其方法論體系上看，它并沒有形成獨特的方法論。在方法論體系中基本按照預(yù)測、決策、控制三大板塊安排的，實際上這些方法論是管理學(xué)的主體內(nèi)容，另外管理會計還吸納了統(tǒng)計學(xué)方法、經(jīng)濟學(xué)方法（杠桿即彈性系數(shù)）、高等數(shù)學(xué)和初等數(shù)學(xué)方法，但它沒有像統(tǒng)計學(xué)那樣由統(tǒng)計調(diào)查、整理、分析組成系統(tǒng)方法論體系，也沒有像管理學(xué)那樣對預(yù)測、計劃、控制等方法論做出科學(xué)解釋，更沒有像會計學(xué)所形成的劃分科目、填制憑證、登記入賬、試算平衡、編制報表這樣嚴密緊湊的方法體系，更不用說會計學(xué)獨特的復(fù)式記賬（特別是“借貸”）方法所組成的平衡關(guān)系。所以從一定意義上可以說，管理會計的方法論體系不能納入“會計”體系，它與“會計”核算的基本特點是格格不入的。管理會計中由于沒有“會計”特有的方法，而在已有的方法中又顯得雜亂無章，沒有普遍推廣的價值，所以說它在方法論上也是不成功的。

　　4.管理會計理論研究也處于幾度“夕陽”狀態(tài)。目前對管理會計有所研究的人員主要是來自高校教師，而這一部分教師也大多數(shù)不愿從事專職的管理會計講授，他們僅把管理會計的研究也作為一種業(yè)余愛好，難得有較深入系統(tǒng)的研究。以“中央財經(jīng)大學(xué)為例，在過去八年間，每年約有25名經(jīng)國家統(tǒng)考入學(xué)會計專業(yè)研究生畢業(yè)，而以管理會計領(lǐng)域作為畢業(yè)選題的每年只有1到2名，并且有幾年甚至無一人以管理會計為題做為畢業(yè)論文”，這一數(shù)據(jù)基本體現(xiàn)我國各高校研究生畢業(yè)論文選題的總體情況，也比較集中體現(xiàn)了較高層次上目前管理會計理論研究的狀況。還有某些我國管理會計最初熱心介紹和引進的學(xué)者，也開始轉(zhuǎn)移自己的研究方向，這都說明理論界對管理會計的由熱轉(zhuǎn)冷發(fā)展趨向?，F(xiàn)狀如此，其理論研究出路，更是值得深思。

　　三、管理會計路在何方

　　管理會計的現(xiàn)狀已引起學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的極大憂慮，它將如何發(fā)展也引起了理論工作者和業(yè)務(wù)工作者的極大關(guān)注。因此在基于以上兩個評價的基礎(chǔ)上，應(yīng)重點解決以下問題，探索比較可行的出路。

　　1.清理思想，強化管理會計的“管理”理念，淡化管理會計的“會計”地位。筆者從來不想否認在企業(yè)中，加強企業(yè)的內(nèi)部核算和成本控制是極其重要的，特別是在制造業(yè)和重工業(yè)加工業(yè)中，非常需要強化“成本管理”這一環(huán)節(jié)。實踐也證明，凡是堅持強化“管理”理念的企業(yè)，凡是把“管理”提高到非常重要地位的企業(yè)，無論市場有多少困難，也無論企業(yè)面臨多糟糕的環(huán)境，企業(yè)都能保持一種良好的運行狀態(tài)和較好的經(jīng)濟效益。這就要求強化“管理”這一理念。具體而言就是強調(diào)要加強“成本管理”，例如像邯鋼所推出的“市場模擬，成本否決”所貫穿的基本理念就是強化成本的全員“管理”和全面“管理”，可見“管理”二字非常重要。

　　結(jié)合我國冶金行業(yè)成本管理的實踐，我們不難看出，在成本管理的各種方法中，內(nèi)核就是“計劃”方法。包括標準（目標）成本的預(yù)測、制訂以及控制，實際就是對成本計劃的安排、執(zhí)行和監(jiān)督。像邯鋼的成本管理方法就是把成本用計劃指標方式分解到每個責(zé)任人頭上。所以說在成本管理理念下，就是要用計劃的方法組織企業(yè)活動，包括成本制訂計劃和執(zhí)行計劃。在企業(yè)中要強化“管理”理念，也要重視“計劃”方法，這樣做肯定是一種正確抉擇，要比空談“管理會計”是現(xiàn)代兩大會計領(lǐng)域之一要有效果的多，肯定要比空談提高管理會計的地位口號而缺少落實措施要有明顯的效果。這也就是說要淡化管理會計的“會計”地位。

　　2.端正名分，管理會計就是成本管理。現(xiàn)有的管理會計之所以給人們莫衷一是的感覺，主要在于它的名不正，言不順，理不足。因此需要加大整合力度，對其內(nèi)容體系徹底改造，使它回歸到成本管理這個范疇內(nèi)。把管理會計原有的內(nèi)容體系，分解到財務(wù)管理和成本會計兩個學(xué)科中去，把其有關(guān)職能落實到財務(wù)管理部門和成本核算部門去執(zhí)行，從而解決管理會計在理論和實踐上的兩個誤區(qū)。分解的結(jié)果是讓管理會計“名亡實存”，在學(xué)科上使財務(wù)管理和成本會計的內(nèi)容體系更加系統(tǒng)化，在實踐上解決管理會計有職能無機構(gòu)、有任務(wù)無人員的虛置狀態(tài)。

　　因此讓成本會計去汲收成本管理相關(guān)內(nèi)容，定名為“成本管理會計”或“成本會計與管理”，其研究對象就是“成本”，其研究內(nèi)容就是成本核算、成本規(guī)劃、成本控制，也就是在原有成本會計的基礎(chǔ)上，汲收管理會計中所有與成本相關(guān)的內(nèi)容，如成本習(xí)性、成本預(yù)測、成本決策、標準成本、責(zé)任成本、成本控制。調(diào)整后的成本管理會計涵蓋了成本事后核算、事中控制、事前規(guī)劃這樣一個連續(xù)完整的過程。

　　對管理會計的態(tài)度，不應(yīng)堅持“全部拿來”，要堅持“中學(xué)為本，西學(xué)為用”的價值取向。包括管理會計發(fā)詳?shù)孛绹臅媽W(xué)教授約翰遜和卡普蘭也認為“現(xiàn)行的管理會計體系應(yīng)該有一個根本性的變革”。改變舊有的觀念，這里存在著“理論唯上”還是“實踐第一”的哲學(xué)觀問題，不同的哲學(xué)認識會有不同的出發(fā)點和不同的結(jié)論，本文的結(jié)論是：管理會計的出路在于變革，徹底的變革。