摘要：通過對適時(shí)制（Just-In-Time）在企業(yè)運(yùn)用的分析，探討了高級制造環(huán)境對傳統(tǒng)管理會計(jì)沖擊與影響。

　　關(guān)鍵詞：JIT；管理會計(jì)；增值作業(yè)；不增值作業(yè)

　　JIT，也稱適時(shí)制（Just-In-Time），于20世紀(jì)70年代在日本豐田汽車公司首先創(chuàng)造，其基本思想是要杜絕一切浪費(fèi)，設(shè)計(jì)合理的生產(chǎn)系統(tǒng)，以提高效率，降低成本。由于企業(yè)的所有生產(chǎn)人員的作業(yè)中包含著增值作業(yè)（Value-Added-Activities）和不增值作業(yè)（No-Value-Added-Activities），只有盡量使不增值作業(yè)降至為零，增值作業(yè)接近百分之百，企業(yè)才能提高經(jīng)濟(jì)效率。

　　一、JIT的特點(diǎn)

　　同傳統(tǒng)的生產(chǎn)管理系統(tǒng)相比，JIT具有以下的特點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┯尚枨罄瓌印鹘y(tǒng)的生產(chǎn)系統(tǒng)是由供給推動的。根據(jù)經(jīng)濟(jì)批量法確定原料采購量，而后將原料投入生產(chǎn)，產(chǎn)出物再投入后面的生產(chǎn)階段，直至最終生產(chǎn)出產(chǎn)品。前面的生產(chǎn)階段并不考慮后續(xù)階段的需求，后面的生產(chǎn)階段被動地接受前一階段轉(zhuǎn)入的供應(yīng)，并完成加工工作。如果前后生產(chǎn)階段的生產(chǎn)能力不平衡，就會造成中間產(chǎn)品的積壓，因此存貨是不可避免的。而JIT制造的基本要求是只在顧客需要時(shí)才按單數(shù)進(jìn)行生產(chǎn)。上道工序只在下道工序需要時(shí)才按質(zhì)保量及時(shí)地生產(chǎn)，后道工序之間的銜接要準(zhǔn)確得象鐘表一樣，沒有等待，儲存時(shí)間。

　?。ǘ┥倭俊⑦m時(shí)采購迅速調(diào)整設(shè)備。JIT制造要求每一操作工序生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量，僅僅是滿足下一操作工序的要求所必需的，在生產(chǎn)開始時(shí)，所需材料能適時(shí)到達(dá)，因此，推行JIT系統(tǒng)的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)是能夠?qū)⒋尕浗档偷椒浅５偷乃?，原材料只在生產(chǎn)需要時(shí)送達(dá)企業(yè)，減少每次的采購數(shù)量，不保留原料的安全儲備。由于JIT制造是按訂單生產(chǎn)，企業(yè)由大批量生產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閱渭∨a(chǎn)，調(diào)整和準(zhǔn)備次數(shù)增加，這就要求縮短每次生產(chǎn)的設(shè)備調(diào)整時(shí)間和成本，以減少在這方面消耗的資源，即企業(yè)需實(shí)行迅速，低耗的機(jī)器運(yùn)動。

　　（三）有效的綜合預(yù)防性設(shè)備維護(hù)。傳統(tǒng)的生產(chǎn)系統(tǒng)對設(shè)備的維護(hù)是通過日常的檢修和定期的大修來完成的，允許一定的設(shè)備有故障存在。而采用JIT設(shè)備故障引起的停產(chǎn)、檢修將會導(dǎo)致生產(chǎn)延誤，從而影響JIT的使用及實(shí)現(xiàn)。因此，就必須實(shí)施設(shè)備有效的綜合預(yù)防性維修系統(tǒng)（Total-PreventiveMaintenance）通過日常維護(hù)保障設(shè)備處于正常運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)，不出故障或減少出故障。這是通過全效率、全系統(tǒng)、全員參加來實(shí)現(xiàn)的。

　　（四）全面質(zhì)量管理。傳統(tǒng)質(zhì)量管理方式稱為可接受質(zhì)量水平（Acceptable-Quality-Level，AQL），即容許缺陷在預(yù)先確定的水平內(nèi)出現(xiàn)。而JIT不僅要求高質(zhì)量的產(chǎn)品，還要求高質(zhì)量的零部件和原材料，這就不能按統(tǒng)計(jì)質(zhì)量管理那樣在事后進(jìn)行檢驗(yàn)和修復(fù)，而是要實(shí)施全面質(zhì)量管理（TQC），確保原料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的零缺陷（Zero-Defect），否則，某一環(huán)節(jié)的缺陷將會使生產(chǎn)造成混亂，并引起連鎖反應(yīng)，導(dǎo)致大量的非增值性的等待的產(chǎn)生，使JIT系統(tǒng)崩潰，其損失是巨大的。全面質(zhì)量管理可發(fā)動企業(yè)全體員工積極參與，從供應(yīng)商的選擇開始，到產(chǎn)品的設(shè)計(jì)，生產(chǎn)流程的確定，產(chǎn)品銷售等各個(gè)階段都要加強(qiáng)質(zhì)量管理，實(shí)現(xiàn)缺陷的實(shí)時(shí)消滅，從而實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營全過程的零缺陷。全面質(zhì)量管理為適時(shí)采購，適時(shí)生產(chǎn)提供了質(zhì)量保證，JIT系統(tǒng)為全面質(zhì)量管理的運(yùn)用提供了優(yōu)良的載體。

　?。ㄎ澹┒嗉寄軉T工的培養(yǎng)和彈性制造系統(tǒng)的建立。由于JIT系統(tǒng)是按顧客的需要生產(chǎn)，又由于顧客需求多變，這就要求生產(chǎn)具有彈性和適應(yīng)性，以適應(yīng)多樣化的顧客需求。同時(shí)，按需生產(chǎn)意味著生產(chǎn)工人可能經(jīng)常會有閑暇時(shí)間，從而可利用這閑暇時(shí)間來執(zhí)行其他輔助性作業(yè)。培養(yǎng)多技能的員工，目的是讓制造單元里的生產(chǎn)工人成為多面手，既能操作多種類型的機(jī)器，又能從事其他工種，如執(zhí)行預(yù)防性維修及小型修理，進(jìn)行質(zhì)檢及執(zhí)行保管任務(wù)等等。

　　JIT系統(tǒng)下工廠布局的類型、效率等方面的管理也不同，在傳統(tǒng)工種及批量生產(chǎn)中，產(chǎn)品由某一組同樣的機(jī)器送至另一組繼續(xù)加工。JIT系統(tǒng)則用制造單元（manufacturingcells）的方式代替這一傳統(tǒng)的工廠布局。制造單元中的各種機(jī)器是按半圓形布局組合起來，它們井然有序地排列，以適應(yīng)連續(xù)的多種操作要求。每一單元均為生產(chǎn)某一特定的產(chǎn)品或產(chǎn)品族而建立，產(chǎn)品由始至終地從一個(gè)機(jī)器轉(zhuǎn)移到另一個(gè)機(jī)器，工人則被派至各單元，并學(xué)會操作其所在單元的所有機(jī)器。制造單元又稱“廠中廠”，其作用是避免產(chǎn)品在不同車間之間的搬運(yùn)和等待，以縮短生產(chǎn)周期，降低生產(chǎn)成本。

　　所有生產(chǎn)該產(chǎn)品的必要設(shè)備均放置于該單元內(nèi)，各單元集中生產(chǎn)某種產(chǎn)品或某種部件。

　?。﹩T工參與程度較高。JIT系統(tǒng)與傳統(tǒng)的作法有一個(gè)很大差別在于允許工人參與企業(yè)管理的程度。根據(jù)JIT觀點(diǎn)，提高參與度，可以提高生產(chǎn)率與總體的成本效率，員工可以對企業(yè)的運(yùn)營發(fā)表意見，甚至可以停止生產(chǎn)來確定和糾正存在的問題。JIT環(huán)境中的員工需要的是另一種有別于傳統(tǒng)風(fēng)格的新的管理模式，而經(jīng)理人員必須是協(xié)調(diào)者，而非監(jiān)督者的身份來糾正。

　　二、JIT對管理會計(jì)的挑戰(zhàn)傳統(tǒng)

　　管理會計(jì)有三個(gè)目標(biāo)：第一，計(jì)算產(chǎn)品和勞務(wù)成本；第二，提供決策有用信息；第三，提供計(jì)劃控制的信息。然而在新的制造環(huán)境下這些管理會計(jì)的目標(biāo)都會受到JIT的影響，新制造環(huán)境下管理會計(jì)的特點(diǎn)有了如下的變化：

　?。ㄒ唬└⒅厥袌鲇^念。企業(yè)的一切取決于市場動向，生產(chǎn)系統(tǒng)的制造以市場需求為導(dǎo)向。JIT則是企業(yè)在資源有限的情況下不斷追求5個(gè)R，使企業(yè)將必要的原材料和零件（Right-Material）在準(zhǔn)確的時(shí)間（Right-Time）送往必要的地點(diǎn)（Right-Place），以保證企業(yè)生產(chǎn)消費(fèi)者必要的數(shù)量（Right-Quantity），必要質(zhì)量（Right-Quality）的產(chǎn)品，簡言之，即JIT要求全企業(yè)樹立滿足市場需要才是企業(yè)生產(chǎn)的最終目的的經(jīng)營目標(biāo)。

　　（二）關(guān)注非財(cái)務(wù)信息。傳統(tǒng)管理會計(jì)由于必須進(jìn)行產(chǎn)品和勞務(wù)的成本計(jì)算，因此更多地是關(guān)注財(cái)務(wù)信息。而在JIT表現(xiàn)為通過消除浪費(fèi)，堅(jiān)持不懈地追求生產(chǎn)率的提高，其工作的重點(diǎn)就是將注意力集中于非增值作業(yè)。非增值作業(yè)要么是不必要的，要么雖然必要，但缺乏效率，有待改進(jìn)，因此，管理會計(jì)人員需要解決：①制造過程的浪費(fèi)原因及改進(jìn)；②搬運(yùn)方式的浪費(fèi)原因及改進(jìn)；③過多庫存的原因及改進(jìn)；④動作浪費(fèi)和制造廢次品的浪費(fèi)原因及改進(jìn)；⑤加工本身的浪費(fèi)及改進(jìn)等等，所有的這些分析在特征上都是非財(cái)務(wù)的。

　?。ㄈ┲匾暯?jīng)濟(jì)控制的整體觀念。JIT注意整個(gè)生產(chǎn)過程而非生產(chǎn)過程的某個(gè)部分或階段。

　　在JIT下，獲利能力只有在整個(gè)經(jīng)營均按JIT的方式運(yùn)營才能提高，只有整個(gè)企業(yè)的不增值作用被減少直到消除，企業(yè)的獲利能力才會提高。

　　正因?yàn)樾碌闹圃飙h(huán)境下管理會計(jì)注入了新內(nèi)容、新思想，因此，JIT對管理會計(jì)的影響是巨大的，存貨管理完全變更，產(chǎn)品成本計(jì)算已經(jīng)重構(gòu)，成本計(jì)劃控制有了新的規(guī)則和方法，業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有所變化，整個(gè)管理會計(jì)的領(lǐng)域還在改變，具體表現(xiàn)為：

　?。ㄒ唬┏杀居?jì)算方面：

　　1、成本可歸屬性的改變。成本制度一般采用兩種方法將成本分配到各產(chǎn)品中，它們是直接計(jì)入和分配轉(zhuǎn)入，準(zhǔn)確性前者優(yōu)于后者。JIT系統(tǒng)要求企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)靈活、適應(yīng)性強(qiáng)，便于在不同產(chǎn)品之間轉(zhuǎn)化，這就要求企業(yè)有較高的自動化和機(jī)械化，這樣一來，企業(yè)生產(chǎn)成本中的直接人工的比重將會下降，隨之增加的是制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用能否正確分配，將影響到產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。而JIT的制造單元，多技能型人工及分散式服務(wù)作業(yè)正是成本可歸屬性改變的根本原因：由于JIT系統(tǒng)建立了制造單元，生產(chǎn)工藝相近的產(chǎn)品基本上是在同一制造單元中完成的，這樣傳統(tǒng)會計(jì)中視為全廠的間接費(fèi)用并按單一標(biāo)準(zhǔn)分配的一些費(fèi)用項(xiàng)目，如車間管理人員工資，車間設(shè)備的折舊等就可直接歸入相關(guān)制造單元所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品，增加了成本計(jì)算的可歸屬性，從而增強(qiáng)成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。

　　2、對變動成本計(jì)算和完全成本計(jì)算的重新認(rèn)識。完全成本計(jì)算法下，產(chǎn)品的成本包括直接材料、直接人工、變動制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用。在傳統(tǒng)的生產(chǎn)系統(tǒng)下，由于產(chǎn)供銷各個(gè)環(huán)節(jié)均存在較多的存貨，導(dǎo)致當(dāng)期的產(chǎn)品成本受期初、期末在產(chǎn)品成本的影響，而當(dāng)期銷售成本又受期初、期末產(chǎn)品成本的影響，這種累積性的成本計(jì)算法，導(dǎo)致企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤與產(chǎn)品銷售的實(shí)現(xiàn)存在不銜接的現(xiàn)象，從而無法有效地服務(wù)管理決策。因此，作為優(yōu)于完全成本法的新一種成本計(jì)算方法———變動成本法提了出來，其基本思想是產(chǎn)品成本中剔除固定性制造費(fèi)用，利潤的實(shí)現(xiàn)建立在產(chǎn)品銷售實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上。但是困擾和矛盾也由此而產(chǎn)生：企業(yè)為適應(yīng)強(qiáng)制性的對外報(bào)告的需要，必須按公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)可的完全成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理需要，企業(yè)不得不采用變動成本法再另建一套成本信息系統(tǒng)。這樣一來，無疑增加了企業(yè)的工作量。而在JIT系統(tǒng)下，這個(gè)問題能得到妥善解決。由于JIT系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)的是零存貨，使完全成本計(jì)算法計(jì)算的利潤與產(chǎn)品銷售脫節(jié)的現(xiàn)象已不復(fù)存在，JIT系統(tǒng)下，對產(chǎn)品成本的構(gòu)成和性質(zhì)都有了重新認(rèn)識，由于實(shí)現(xiàn)自動化，直接人工的費(fèi)用比重下降，工人具有多種技能，直接人工和間接人工的界限模糊，其結(jié)果導(dǎo)致制造費(fèi)用上升，傳統(tǒng)意義上的變動成本僅剩直接材料一項(xiàng)，而變動成本計(jì)算法也變得不能反映生產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)情況而失去了存在意義，因此，在JIT系統(tǒng)下，完全成本法將取代變動成本法，企業(yè)費(fèi)時(shí)費(fèi)力建立兩套成本系統(tǒng)的不便也就消失了。

　　3、標(biāo)準(zhǔn)成本法的改進(jìn)。長期以來，制造企業(yè)一直采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度進(jìn)行成本控制和成本計(jì)算。通過計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異，分析差異原因及責(zé)任，并采取相應(yīng)的有效措施，減少、消除不正常因素，實(shí)現(xiàn)對成本的有效控制。但是，在JIT系統(tǒng)下，標(biāo)準(zhǔn)成本制度暴露了許多不足。

　　第一，企業(yè)的生產(chǎn)由多種作業(yè)構(gòu)成，但標(biāo)準(zhǔn)成本過于總括，沒有具體細(xì)分來考核差異產(chǎn)生原因，因此管理者難以確定差異產(chǎn)生的真正原因。第二，標(biāo)準(zhǔn)成本制度僅關(guān)心成本最小，而忽視了JIT系統(tǒng)所要求的整體性。因?yàn)椋瑐鹘y(tǒng)經(jīng)營控制中某種收益，在高級制造環(huán)境下可能不復(fù)存在，將標(biāo)準(zhǔn)成本制度運(yùn)用于高級制造環(huán)境下的經(jīng)營控制，有可能產(chǎn)生失調(diào)行為。例如：材料價(jià)格差異報(bào)告很可能會鼓勵采購部門為利用購貨折扣而大批量購貨，結(jié)果儲備存貨大大增加，這顯然為JIT所不容。第三，標(biāo)準(zhǔn)成本制度關(guān)注直接人工的效率和成本的改進(jìn)。在JIT系統(tǒng)下，由于直接人工所占比重較低，這樣做便失去了現(xiàn)實(shí)的意義。因此，在新制造環(huán)境下，制訂標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算差異還是有用的，只不過，標(biāo)準(zhǔn)成本制度為適應(yīng)JIT的需要，已作以下調(diào)整與改進(jìn)：第一，差異分析更細(xì)化。將注意力更多集中于非增值作業(yè)，以消除浪費(fèi)，追求更高的生產(chǎn)率；第二，縮短標(biāo)準(zhǔn)成本的壽命。由于產(chǎn)品壽命周期更短，更新更快，同時(shí)企業(yè)的不增值作業(yè)隨時(shí)在消除，這就要求標(biāo)準(zhǔn)成本隨時(shí)修訂，以提供更合理的成本控制依據(jù)；第三，成本控制的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移，原來的成本控制重點(diǎn)在直接人工，由于直接人工在生產(chǎn)成本中所占比重下降，因此成本控制的重點(diǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)向其他，如材料、制造費(fèi)用等。

　　（二）業(yè)績評價(jià)方面

　　傳統(tǒng)的企業(yè)追求短期利潤的最大化，這就需要短期生產(chǎn)效率的提高和成本的降低。業(yè)績評估和計(jì)量是將企業(yè)劃分為不同的責(zé)任中心，為其制訂不同的標(biāo)準(zhǔn)，以財(cái)務(wù)指標(biāo)對其業(yè)績進(jìn)行計(jì)量和評價(jià)，但是傳統(tǒng)的業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)已不適應(yīng)新的制造環(huán)境。如：傳統(tǒng)的評價(jià)成本中心在人工效能或制造費(fèi)用分配率的標(biāo)準(zhǔn)已不適應(yīng)JIT的目標(biāo)，理由是JIT強(qiáng)調(diào)的是制造單元及多技能的員工，因此，以人工工時(shí)為基礎(chǔ)的差異分析已起不到計(jì)量和評價(jià)業(yè)績的作用；由于建立存貨水平也與JIT的目標(biāo)相矛盾，所以降低制造費(fèi)用分配率也成為一個(gè)過時(shí)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。在JIT系統(tǒng)下業(yè)績計(jì)量評價(jià)體系要進(jìn)一步深化和擴(kuò)展，除了采用財(cái)務(wù)指標(biāo)之外，更多地采用非財(cái)務(wù)指標(biāo)計(jì)量，與JIT系統(tǒng)相適應(yīng)的業(yè)績計(jì)量評價(jià)指標(biāo)主要有：

　　1、原材料與廢料。在JIT系統(tǒng)下，原材料的質(zhì)量、成本、交貨期直接影響到整個(gè)生產(chǎn)的順利進(jìn)行和生產(chǎn)成本的控制。主要計(jì)量指標(biāo)有財(cái)務(wù)指標(biāo)：如原材料的總成本、原材料總成本占生產(chǎn)總成本的百分比、實(shí)際和計(jì)劃的價(jià)格差異、廢料成本占原材料成本百分比；非財(cái)務(wù)指標(biāo)：如原材料質(zhì)量、供應(yīng)商數(shù)量、材料交貨提前期等等。

　　2、存貨。JIT系統(tǒng)要求在生產(chǎn)的各個(gè)階段實(shí)現(xiàn)零存貨。但現(xiàn)實(shí)中存在諸多原因，如市場需求大于預(yù)計(jì)水平，或生產(chǎn)量由于機(jī)器故障而降低，或?yàn)閰f(xié)調(diào)定貨成本與持有成本間的沖突等，存貨作為一種緩沖儲備有時(shí)成為必要，但低存貨低成本，消除持有不必要存貨的浪費(fèi)成為工作的重點(diǎn)，主要的計(jì)量指標(biāo)有：存貨平均余額、持有存貨平均時(shí)間等。

　　3、機(jī)器設(shè)備。如前述，為適應(yīng)JIT系統(tǒng)，建立和實(shí)施有效的綜合預(yù)防性設(shè)備維護(hù)是十分必要的，其主要計(jì)量指標(biāo)有：設(shè)備停工時(shí)間、設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備時(shí)間、設(shè)備維修記錄等等。

　　4、生產(chǎn)交貨期在JIT系統(tǒng)下，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品能夠及時(shí)交貨，不必產(chǎn)生產(chǎn)品庫存。因此對生產(chǎn)和交貨期的評價(jià)指標(biāo)主要有：按時(shí)交貨次數(shù)百分比、完成訂單的百分比和交貨周期。

　　5、產(chǎn)品質(zhì)量。

　　6、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)。

　?。ㄈY本性支出決策影響。JIT系統(tǒng)下要求企業(yè)自動化程度加強(qiáng)，這就要求企業(yè)增加資本性設(shè)備支出，所以資本預(yù)算（專項(xiàng)支出預(yù)算）在企業(yè)中是十分重要的，但新的制造環(huán)境下資本預(yù)算變得更為復(fù)雜，其理由是：第一，由于設(shè)備使用時(shí)間更長，而產(chǎn)品的壽命周期越短，因此在估計(jì)未來現(xiàn)金流量時(shí)更為困難；第二，設(shè)備越先進(jìn)，技術(shù)要求更復(fù)雜，因此，營運(yùn)成本的估計(jì)也越困難。所以，企業(yè)必須以自己的模式去預(yù)測未來的獲利能力，充分考慮各個(gè)因素，使得企業(yè)的決策更準(zhǔn)確。

　?。ㄋ模┕芾頃?jì)報(bào)告方面。無論是傳統(tǒng)的還是新制造環(huán)境下的管理會計(jì)均有責(zé)任向管理者提供經(jīng)營的結(jié)果，即為決策提供有用的信息。但在新制造環(huán)境下此責(zé)任更為重要和復(fù)雜。正如業(yè)績評價(jià)和經(jīng)營控制方面一樣，報(bào)告的重點(diǎn)已從原來的財(cái)務(wù)指標(biāo)轉(zhuǎn)向非財(cái)務(wù)指標(biāo)。

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