一、預(yù)算制定主體的定位

　　（一）誰(shuí)參與制定預(yù)算？企業(yè)預(yù)算管理有兩項(xiàng)職能，即管理決策和管理控制，不同職能對(duì)預(yù)算管理體系的設(shè)計(jì)提出了不同要求。如在銷(xiāo)售預(yù)算的制定過(guò)程中，根據(jù)專(zhuān)業(yè)分工所造成的各專(zhuān)業(yè)部門(mén)之間信息的不對(duì)稱(chēng)性，銷(xiāo)售部門(mén)掌握著企業(yè)未來(lái)銷(xiāo)售情況，如果預(yù)算僅僅是為了發(fā)揮管理決策功能（如以銷(xiāo)定產(chǎn)），銷(xiāo)售部門(mén)就會(huì)毫無(wú)保留地拿出其掌握的信息，與各部門(mén)共享；但如果預(yù)算的目標(biāo)之一是發(fā)揮管理控制職能（如作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)），銷(xiāo)售部門(mén)就可能會(huì)有意低估未來(lái)的銷(xiāo)售收入，從而有利于其業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。然而，低估會(huì)相應(yīng)造成生產(chǎn)計(jì)劃的減少，企業(yè)生產(chǎn)就不能達(dá)到效率最高的狀態(tài)。再如在根據(jù)預(yù)算劃撥各部門(mén)資金時(shí)，各部門(mén)為了在資金使用上有較大的自由，并且能控制更多的資金，可能會(huì)虛夸本部門(mén)的資金需求量，從而造成資金的浪費(fèi)，這顯然也有悖于預(yù)算管理進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)的本意。

　　因此，為了解決上述職能之間及部門(mén)之間的矛盾，在預(yù)算管理實(shí)踐中，一方面應(yīng)當(dāng)讓各部門(mén)參與到預(yù)算的制定中來(lái)，促進(jìn)信息最大范圍的流動(dòng)，使預(yù)算編制的溝通更為細(xì)致，增加預(yù)算的科學(xué)性和可操作性。另一方面，過(guò)去很多企業(yè)只是由財(cái)務(wù)部門(mén)完成預(yù)算并進(jìn)行實(shí)施，降低了預(yù)算的權(quán)威性，造成企業(yè)預(yù)算軟約束，解決這一問(wèn)題則需讓企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)參與制定預(yù)算并擁有最后決策權(quán)，唯此才能從整個(gè)企業(yè)的大局出發(fā)，制定出切實(shí)可行的預(yù)算方案。

　?。ǘ┰O(shè)置預(yù)算委員會(huì)。預(yù)算委員會(huì)應(yīng)由各重要職能部門(mén)經(jīng)理組成，由企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任主席。預(yù)算委員會(huì)協(xié)調(diào)各部門(mén)信息的共享，使各部門(mén)就基礎(chǔ)假設(shè)達(dá)成一致。從根本上說(shuō)，只有經(jīng)過(guò)預(yù)算委員會(huì)的審批，否則不能接受任何預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)。這一預(yù)算管理組織形式的職能不僅僅是預(yù)算的制定，還包括預(yù)算的實(shí)施、調(diào)整、監(jiān)督等后續(xù)環(huán)節(jié)。如解決預(yù)算實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的各部門(mén)矛盾（類(lèi)似于內(nèi)部仲裁委員會(huì)）；隨時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)活動(dòng)與預(yù)算的偏差并分析原因，如果某些基本假設(shè)已發(fā)生重大變化，應(yīng)盡快組織對(duì)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。

　　預(yù)算委員會(huì)的人員組成應(yīng)堅(jiān)持權(quán)威原則、全面代表原則和效率原則。權(quán)威原則指的是制定的預(yù)算要有權(quán)威性，能在實(shí)際工作中得以切實(shí)貫徹，其成員也要對(duì)各自部門(mén)的活動(dòng)具有絕對(duì)控制權(quán)。全面代表原則指的是能全面代表各部門(mén)、全層面的利益并使其在預(yù)算中都能得到合理的體現(xiàn)。效率原則是指要保證委員會(huì)的工作效率。這決定了成員數(shù)量不宜過(guò)多，要做到精干、高效、統(tǒng)一。

　　二、預(yù)算制定流程的重構(gòu)

　　計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期通常是由上級(jí)部門(mén)確定預(yù)算指標(biāo)的總量，然后分解到各職能部門(mén)。這種“自上而下”的預(yù)算制定流程能夠?qū)⑵髽I(yè)目標(biāo)直接體現(xiàn)到預(yù)算之中，體現(xiàn)了預(yù)算的強(qiáng)制性和權(quán)威性，但由于這種預(yù)算流程對(duì)基層信息的掌握有限，容易脫離實(shí)際，使預(yù)算難以發(fā)揮其計(jì)劃、協(xié)調(diào)和控制作用。

　　在對(duì)“自上而下”制定流程批評(píng)的同時(shí)，不能簡(jiǎn)單地選擇“自下而上”的制定流程，“自下而上”即由各職能部門(mén)提供相關(guān)信息，預(yù)算委員會(huì)（或上級(jí)部門(mén)）進(jìn)行綜合，確定預(yù)算總量，再分解到各職能部門(mén)，這種方式雖然在一定程度上克服了嚴(yán)重脫離實(shí)際的問(wèn)題，但在信息的交流上仍然是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

　　筆者認(rèn)為，預(yù)算的制定應(yīng)當(dāng)是各參與方之間重復(fù)博弈的過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中，信息流動(dòng)是多向的，也是反復(fù)的，直至達(dá)到最后的一致。筆者對(duì)預(yù)算制定流程進(jìn)行如下設(shè)計(jì)：（1）首先由預(yù)算委員會(huì)提出關(guān)鍵性指標(biāo)，如銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售價(jià)格、生產(chǎn)成本、目標(biāo)利潤(rùn)等，但不必確定具體數(shù)值；（2）將這些指標(biāo)交由各職能部門(mén)充分討論，直至形成一致意見(jiàn)，委員會(huì)需對(duì)討論過(guò)程進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督；（3）預(yù)算委員會(huì)據(jù)此確定預(yù)算總量指標(biāo)，并初步分解到各職能部門(mén)；（4）各職能部門(mén)根據(jù)分解的預(yù)算指標(biāo)分別制定本部門(mén)的預(yù)算，并交預(yù)算委員會(huì)審核和匯總；（5）預(yù)算委員會(huì)據(jù)以編制全面預(yù)算，并分發(fā)各職能部門(mén)。

　　三、預(yù)算編制基礎(chǔ)的選擇

　　現(xiàn)行預(yù)算一般以年度為基礎(chǔ)進(jìn)行編制，這種編制方法即歷年制易于理解及用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，但歷年制并沒(méi)有充分的理論依據(jù)，因?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不是以年度為周期，企業(yè)活動(dòng)或成果在年度與年度之間并不存在著明顯的規(guī)律性。根據(jù)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展?fàn)顩r和戰(zhàn)略目標(biāo)，企業(yè)編制長(zhǎng)期的戰(zhàn)略預(yù)算尤為必要，因?yàn)殚L(zhǎng)期預(yù)算是現(xiàn)代化科學(xué)管理的必然要求。企業(yè)通過(guò)編制長(zhǎng)期預(yù)算，對(duì)長(zhǎng)期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其對(duì)企業(yè)可能產(chǎn)生的影響和企業(yè)應(yīng)采取的對(duì)策進(jìn)行預(yù)測(cè)，將長(zhǎng)遠(yuǎn)計(jì)劃分解為具體指標(biāo)，不僅在觀念上為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供指導(dǎo)，更從具體指標(biāo)上防止企業(yè)行為的偏向，以防止企業(yè)短視行為對(duì)長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)的影響。

　　既然歷年制不適合于長(zhǎng)期預(yù)算，筆者認(rèn)為，應(yīng)以企業(yè)周期（包括企業(yè)生命周期和產(chǎn)品生命周期）為預(yù)算編制基礎(chǔ)的周期制來(lái)替代歷年制。因?yàn)槠髽I(yè)周期是對(duì)企業(yè)環(huán)境和企業(yè)行為的規(guī)律性描述，是對(duì)未來(lái)企業(yè)所面臨的不確定性進(jìn)行的概括性的分類(lèi)。周期制將使企業(yè)在對(duì)未來(lái)預(yù)測(cè)時(shí)首先明確企業(yè)現(xiàn)時(shí)所處的周期階段，根據(jù)企業(yè)環(huán)境和企業(yè)活動(dòng)的周期性規(guī)律，對(duì)未來(lái)狀況進(jìn)行預(yù)測(cè)，使預(yù)算更加符合實(shí)際。同時(shí)戰(zhàn)略管理的一個(gè)重要實(shí)現(xiàn)方式就是實(shí)行周期戰(zhàn)略，即以企業(yè)周期為基礎(chǔ)確立企業(yè)在各周期和同期的各階段的發(fā)展戰(zhàn)略，這就更加要求企業(yè)采用周期制來(lái)編制預(yù)算。

　　筆者提出周期制并不是為了否定歷年制，而是對(duì)歷年制的完善，使之在發(fā)揮原有功能的基礎(chǔ)上更加切實(shí)可行。鑒于歷年制在計(jì)劃、統(tǒng)計(jì)等方面發(fā)揮的作用，周期制與歷年制要相互補(bǔ)充，互為表現(xiàn)形式。

　　四、預(yù)算管理實(shí)施的思考

　　（一）避免目標(biāo)置換。預(yù)算目標(biāo)從屬于、服從于企業(yè)目標(biāo)，但在企業(yè)活動(dòng)中常常會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)格按預(yù)算規(guī)定，始終圍繞預(yù)算目標(biāo)，而忘卻了首要職責(zé)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的狀況。究其原因，一是沒(méi)有恰當(dāng)掌握預(yù)算控制力度，二是預(yù)算指標(biāo)沒(méi)有很好地體現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的要求，或是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化造成預(yù)算目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)的偏離。為了防止預(yù)算控制中出現(xiàn)目標(biāo)置換，一方面應(yīng)當(dāng)使預(yù)算更好地體現(xiàn)計(jì)劃的要求，另一方面應(yīng)適當(dāng)掌握預(yù)算控制力度，使預(yù)算具有一定的靈活性。

　?。ǘ┍苊膺^(guò)繁過(guò)細(xì)。有些企業(yè)認(rèn)為，預(yù)算作為管理和控制的手段，應(yīng)對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)的每一個(gè)細(xì)節(jié)都作出具體的規(guī)定，實(shí)際上這樣做會(huì)導(dǎo)致各職能部門(mén)缺乏應(yīng)有的余地，不可避免地影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率，所以預(yù)算并非越細(xì)越好。究竟預(yù)算應(yīng)細(xì)化到什么程度，必須聯(lián)系對(duì)職能部門(mén)授權(quán)的程度進(jìn)行認(rèn)真酌定，過(guò)細(xì)過(guò)繁的預(yù)算等于讓授權(quán)名存實(shí)亡。

　?。ㄈ┍苊庖蜓嘏f。預(yù)算制定通常采用基數(shù)法，即以歷史的情況作為評(píng)判現(xiàn)在和未來(lái)的依據(jù)。如職能部門(mén)用以前年度的日常支出作為預(yù)算編制標(biāo)準(zhǔn)，職能部門(mén)就有可能故意擴(kuò)大日常支出，以便在以后年度獲得較大的預(yù)算支出標(biāo)準(zhǔn)。因此，必須采取有效的預(yù)算控制措施來(lái)避免這一現(xiàn)象，如通過(guò)詳盡報(bào)表內(nèi)容，健全報(bào)表體系等方法減少人為因素，提高精確性和科學(xué)性。

　?。ㄋ模┍苊庖怀刹蛔?。預(yù)算制定出來(lái)以后，預(yù)算執(zhí)行者應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)算進(jìn)行管理，促進(jìn)預(yù)算的實(shí)施，必要時(shí)可根據(jù)當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況進(jìn)行檢查、修訂和調(diào)整。盡管我們?cè)谥贫A(yù)算時(shí)預(yù)見(jiàn)了未來(lái)可能發(fā)生的情況，并制定出相應(yīng)的應(yīng)變措施，但預(yù)算一方面不可能面面俱到，另一方面情況在不斷變化，總有一些問(wèn)題是不可能預(yù)見(jiàn)到的。故預(yù)算管理不能一成不變，要對(duì)預(yù)算進(jìn)行定期檢查，如果情況已經(jīng)發(fā)生重大的變化，就應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)算或重新制定預(yù)算，以達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。