一、管理會計是會計學與管理學直接結合的一門綜合性學科，它以現(xiàn)代管理理論為基礎，運用一系列專門方法和技術，對財務會計和統(tǒng)計資料及其他相關資料進行確認、計量、整理、對比和分析，為組織內部各級管理人員對其整個組織及各個責任單位當前和未來的經濟活動進行預測、決策、規(guī)劃、控制和評價考核，為管理當局對其資源的合理配置和使用作出最優(yōu)決策提供科學依據。

　　管理會計自20世紀20～30年代萌芽、40～50年代創(chuàng)立到現(xiàn)在，已經歷了將近一個世紀。在這過程中，它通過不斷吸收現(xiàn)代管理科學新方法，使自己的理論和方法逐漸成熟和日臻完善，在實踐中為強化和改善企業(yè)內部經營管理作出了重要貢獻，特別是預測分析、決策分析、成本控制和責任會計等方法在企業(yè)中的運用，其效果尤為顯著，給企業(yè)經營管理帶來了勃勃生機，使廠長、經理們深受其益。

　　然而，應該看到，最近二三十年來，由于高新技術的迅猛發(fā)展和經濟全球化步伐的日益加快，管理會計作用的對象及其外部環(huán)境都已經發(fā)生了巨大的變化，而與此同時，管理會計的基本內容和主要技術方法卻幾乎一仍其舊，沒有突破性的進展和顯著的創(chuàng)新。實踐表明，建立在傳統(tǒng)技術基礎上的現(xiàn)行管理會計的一些觀念、理論和方法，由于未能與電腦一體的彈性制造系統(tǒng)、全面質量管理、及時適量生產等同步發(fā)展，已經顯得不那么適應企業(yè)內部管理的需要了，正如世界著名管理學家哈佛大學的卡普蘭教授和大平派路德大學的托馬斯·約翰遜教授所指出的那樣：當今企業(yè)財務報告系統(tǒng)的程序和期間所產生的管理會計信息，對于經理人員的計劃和控制來說，不僅為時過晚，而且過分籠統(tǒng)，嚴重的還歪曲事實。

　　在新形勢下，管理會計究竟存在哪些問題呢？

　　1、缺乏一套嚴密而又行之有效的理論

　　管理會計向來缺乏堅實的理論基礎，無論是中國還是西方，管理會計研究素來都是偏重于方法研究，而不重視理論結構的研究，例如，對管理會計目標、假設、原則、方法等基本范疇及其內在聯(lián)系，迄今少有深入細致的系統(tǒng)研究，使得管理會計至今仍未形成一個嚴密的理論體系。理論的貧乏，導致管理會計實務長期缺乏理論指導，從而嚴重制約著管理會計作用的發(fā)揮。另一方面，盡管信息論、控制論、系統(tǒng)論及行為科學等一些研究成果已被陸續(xù)引入到管理會計之中，從而擴大了管理會計的適用范圍，但是，管理會計對于源自這些不同學科的科學成果，尚未能全面而充分的消化，人們還只是依據這些成果對管理會計的某些假設作了程度有限的修正，有些尚處于定性分析階段，還缺乏應用價值。

　　2、方法在實務中的運用具有較大的局限性

　　由于傳統(tǒng)管理會計的理論是依據特定的經濟環(huán)境而建立起來的，它所確定的定量模型和假設在變化著的現(xiàn)實經濟生活中有許多并不能成立，人們很難運用這些理論和模型來解決實際問題。例如，本量利分析、保本分析等所建立和使用的模型就受到諸多條件的限制，它必須假設：單價是一常數(shù)；單價和銷售量相互獨立；總成本線是一直線。然而，在日益加劇的市場競爭環(huán)境中，不確定因素很大，現(xiàn)實經濟活動往往是復雜而多變的，傳統(tǒng)的管理會計方法顯得越來越滯后，從而難于在企業(yè)管理活動中進行實施和推廣。

　　3、觀念陳舊，不適應現(xiàn)代管理的要求

　　傳統(tǒng)管理會計的某些方法所賴以立足的觀念隨著時間的推移，已經變得陳舊過時，例如，關于存貨問題，它允許存貨存在，并主張通過計算最優(yōu)經濟批量來實現(xiàn)對存貨的最優(yōu)控制，但這種觀念卻會給管理人員造成一種錯覺，以為只要嚴格按照經濟批量來采購，就能降低成本，于是乎，在實踐中他們?yōu)榱双@取數(shù)量折扣而往往大量采購，由此造成原材料大量積壓和資金大量被占用。隨著市場經濟的激烈競爭，依照目前的適時制生產（Just-In-Time Production，簡稱JIT）觀點，存貨乃是一種資源的閑置，它會降低資金使用的效果，造成財富的巨大浪費，因此，當務求“及時適量”生產，對產生存貨堆積的現(xiàn)象必須嚴加預防，并一步一步地沖減存貨的數(shù)量，以至于逼近零存貨?？梢姡瑐鹘y(tǒng)管理會計的某些方法已不適應現(xiàn)代管理的要求。

　　4、目光短淺，只重視眼前利益

　　傳統(tǒng)管理會計在制訂經營目標、進行決策分析或成本控制時，往往只關注企業(yè)內部環(huán)境及現(xiàn)有產品的降本節(jié)流等問題，其所關心的是眼前利益，追求的是短期利潤最大化，而忽視對新產品設計和開發(fā)，忽視外部環(huán)境變化對企業(yè)內部環(huán)境的影響以及非貨幣計量因素的影響，忽視追求長期的綜合程度更高的股東價值最大化。例如，在質量成本問題上，其最佳質量成本概念乃是指在使內外部損失成本及預防和檢驗費用四項之和最低時的質量水平上，并以此為質量成本控制的總目標。然而，這僅適用于企業(yè)目前生產和銷售的情況，據此可能會收到短期成本最低、利潤最大之效果。但是，產品質量是企業(yè)的生命，在競爭非常激烈的情況下，由于產品質量方面所存在的問題，很可能會導致企業(yè)處于被動地位，影響到今后集團系列產品的銷售，甚至可能會被淘汰出局。正因為如此，有的管理學家遂主張“零瑕疵”，從長遠利益來看，這種觀點是正確的，因為消滅瑕疵雖會導致近期質量成本的提高，但卻能提高競爭力，生產效率也必會因此相應提高，從而企業(yè)的遠期效益也就會大幅度增長。因此把追求長期的綜合程度更高的股東價值最大化作為經營目標，據此對技術革新和市場信息等環(huán)境要素進行審視，對競爭者進行分析，不僅注重企業(yè)外部信息，更用戰(zhàn)略的眼光來看待企業(yè)內部信息，這樣才能使企業(yè)長期健康而穩(wěn)定地發(fā)展。

　　5、方法落后，信息失真

　　傳統(tǒng)管理會計的某些成本核算方法確實在一定時期內對強化企業(yè)內部管理、提高經濟效益起到了積極作用，作出了重要貢獻；但是，隨著當代高科技的發(fā)展及其在生產中的廣泛應用，傳統(tǒng)管理會計的某些方法已跟不上時代前進的步伐。例如，制造費用的分配幾十年來一直是采用以人工小時作標準來加以實施的，然而，在電子數(shù)控機床和機器人、電腦輔助設計和彈性制造系統(tǒng)廣泛應用下的電腦一體化制造系統(tǒng)的今天，直接人工費用大幅度減少，高度自動化設備排除了對普通機器操作工的需要，而代之以能對設備進行調試和正常維護的技術工人，于是，單位產出的直接人工費用變得微乎其微了，可以說，在彈性制造系統(tǒng)條件下，傳統(tǒng)意義的直接人工費用幾乎為零；此外，由于彈性制造系統(tǒng)和計算機輔助設計下高精尖設備的引進，導致固定資產投資額大增，而專業(yè)與輔助人員因其擁有專門知識與技術，也往往需要支付高額聘金，多品種少批量的“差異化生產”要求企業(yè)大幅增加研究開發(fā)費用，并由此伴生高額的軟件開發(fā)或購置費用，于是間接費用多樣化而導致總量劇增。因此，在直接費用幾乎只剩下材料一項而在產品成本中所占比重甚低時，采用變動成本法顯然已無多大意義，改用完全成本法勢在必行。這就牽涉到間接費用的分配問題。按照傳統(tǒng)做法，間接費用是依據與產量相關的直接人工時間或工資額標準來進行分配的，而新的制造環(huán)境下直接人工作業(yè)趨減，且與巨額的間接費用不存在相關性，由此，傳統(tǒng)成本核算方法不能不予以修正。

　　傳統(tǒng)管理會計的諸多弊病嚴重阻礙和影響了管理會計在企業(yè)中的推廣運用。傳統(tǒng)管理會計到了必須作出變革的時候了！

　　二、管理會計正面臨著新的發(fā)展的契機。筆者認為，21世紀管理會計的發(fā)展趨勢有以下幾點值得注意：

　　1、管理會計的基本理論研究需得到進一步加強

　　市場競爭的加劇，經營戰(zhàn)略的改變，以及由此而來的企業(yè)社會環(huán)境的變化，必然導致企業(yè)組織形式也發(fā)生相應的變化，從而對管理會計提出新的要求，過去那種靜態(tài)確定分析的研究方法已不適應高度發(fā)展的市場需要，而必須用新的方法，用動態(tài)的不確定方法去研究企業(yè)出現(xiàn)的新情況、新問題。同時，由于受托責任的增長，要求企業(yè)管理當局對眾多的、經常存在矛盾的受托責任負責，從而對管理會計提出了信息相關性要求，要求管理會計提供及時、相關、有用的信息。此外，新的環(huán)境要求管理會計人員必須對財務會計的一些資料的其他有關信息進行深層次的研究，把握其實質，深入了解企業(yè)內部的運作，有一個能提供過去及預算成本的經營業(yè)績信息的數(shù)據庫，多方位地收集綜合信息，從相關的量和相關的質兩方面進行計量，確認、分析、全方位地變革。這樣，管理會計研究的目的、內容、方法也必然發(fā)生相應變化。必須對現(xiàn)有的假設重新審視，拋棄過時的技術方法，消化吸收其精髓，創(chuàng)建新的管理會計理論體系。

　　可以預料，21世紀管理會計的目標、假設、概念、原則、方法等基本理論研究將會得到進一步的充實和加強。

　　2、作業(yè)成本法將得到大力推廣

　　前已述及，傳統(tǒng)管理會計通常在成本性態(tài)的基礎上采用變動成本法核算產品成本，這是在假定業(yè)務量（數(shù)量）是唯一引起成本變化的原因而簡化了成本計算過程。這在過去人工密集型或生產單一產品的企業(yè)里直接人工小時或產品的產量占絕大多數(shù)的情況下是適合的。但在新的制造環(huán)境下這樣的計算會嚴重扭曲產品成本。這只有在適時生產系統(tǒng)下，當供、產、銷各個環(huán)節(jié)實現(xiàn)“零存貨”，且對制造費用的核算作根本性的改革，把數(shù)量動因擴展到更復雜的活動量動因，采用作業(yè)成本法才行。

　　卡普蘭教授和庫珀教授都認為，成本性態(tài)是由成本動因支配的，要把間接成本分配到各產品中去，必須先了解成本性態(tài)，以便識別出恰當?shù)某杀緞右?。根據成本動因，成本可分為變動成本和固定成本兩類。固定成本只指那些在一定時期內，不隨任何活動量變動而變動的成本。變動成本又可分為短期變動成本和長期變動成本。短期變動成本仍以業(yè)務量為基礎，與產品產量成正比例變動。如直接材料成本、直接人工成本等。長期變動成本則以活動量為基礎，隨活動量而變動，但要延續(xù)一段時間，有時可能滯后于活動量的變動。如調整準備成本，它是與生產的批次（活動量）成正比而不是與產量。當企業(yè)本期的生產批次發(fā)生改變時，生產調整準備成本并不馬上發(fā)生變化，而是存在一個時間差。成本動因即決定成本的誘致因素。它又可分為與數(shù)量相關的成本動因及與活動相關的成本動因（如產品生產批次、接受、發(fā)送貨物定單的數(shù)目等）。而作業(yè)成本計算法是以成本動因理論為基礎，根據產品生產經營過程中發(fā)生的產品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈的關系，通過對成本發(fā)生的動因加以分析，選擇作業(yè)為成本計算對象，從而歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。具體說就是：把企業(yè)看成是最終滿足顧客需要而設計的“一系列”作業(yè)的集合作，每個作業(yè)中心就是一個成本歸集和分配的單位。制造費用可分為四類：

　　第一類與產量有關或與人工工時、機器工時有關，可把它們歸集到與機器相關的作業(yè)、或與人工相關的作業(yè)中去，成本動因即產量、人工工時或機器工時；

　　第二類與產品種類數(shù)有關，可把它們歸集到產品檢驗、零部件存貨管理、產品設計等相關的作業(yè)中去，成本動因是高度測試的次數(shù)、零部件的品名數(shù)、設計或更改的次數(shù)等；

　　第三類與生產的批數(shù)有關，如管理人員費用、辦公用品費、人工準備成本等，可把它們歸集到訂單處理、生產指令等作業(yè)中心，成本動因是定單數(shù)、設備調整準備的次數(shù)等。

　　第四類與本車間的存在是否有關，可把它們分到車間一般費用、車間設施占用、人事管理的培訓作業(yè)中心，成本動因是機器工時、人工工時、職工人數(shù)、培訓時間等。

　　這樣，就把企業(yè)看成是一個由內到外的作業(yè)鏈，每完成一個作業(yè)，要消耗一定資源，就形成一定價值，轉移到下一個中心形成一個價值鏈，最后通過轉移給顧客取得收入而獲得盈利。

　　在作業(yè)成本法下，成本歸屬從因果關系出發(fā)，間接成本不再在各產品間直接分配，從而費用分配的因果性更為明確，產品成本的計算也更為準確和合理。故作業(yè)成本法的產生，擴展了成本性態(tài)和概念，使成本計算更正確，決策更有效，定價更靈活。

　　3、戰(zhàn)略管理會計將受到青睞

　　傳統(tǒng)管理會計主要是針對企業(yè)內部環(huán)境進行決策、控制和業(yè)績考評的，忽視了市場環(huán)境、顧客需要及競爭實力等外部的價值鏈的影響，再加上由于傳統(tǒng)管理會計中所采用的方法往往是短期的多，只注重一年、一個生產周期的成本降低，而未能從長遠的、持續(xù)地降低成本的策略上考慮；而且在成本管理上，只注重客體作業(yè)層的有形成本動因的計量和管程而忽視了主體戰(zhàn)略層一些非財務性質的無形成本動因，這樣，傳統(tǒng)管理會計已很難適應變幻莫測的市場競爭的需要。這既給企業(yè)帶來了壓力，也給企業(yè)帶來了機遇和挑戰(zhàn)，企業(yè)經營的戰(zhàn)略管理正日益受到人們的重視，戰(zhàn)略管理會計正是在這種情形下，在傳統(tǒng)管理會計的基礎上發(fā)展起來的。

　　所謂戰(zhàn)略管理會計，是指管理會計與企業(yè)戰(zhàn)略相結合，旨在用戰(zhàn)略的觀點來看待內部信息，強調運用財務信息與非財務信息，幫助企業(yè)制定卓越的戰(zhàn)略，在預算體系、控制方法、業(yè)績評價等管理會計發(fā)揮作用的所有領域，一切活動以保證戰(zhàn)略目標實現(xiàn)為前提。為適應企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，應及時提供各個決策層次所需要的戰(zhàn)略決策和經營決策信息，并通過具體的控制措施，使目標協(xié)調一致，并最后保證戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。亦即從戰(zhàn)略管理角度出發(fā)，對傳統(tǒng)管理會計進行全方位變革，這是企業(yè)在競爭中處于不敗之地，取得主動權的重要手段。

　　由于戰(zhàn)略管理會計注意到了企業(yè)與市場的關系，密切關注到了競爭對手、顧客需求和整個市場的動向，從而擴大了信息收集和控制的面，能根據戰(zhàn)略管理的要求，結合市場外部環(huán)境的變化，靈活地采用動態(tài)方法進行調整，這樣，就把握了競爭的主動權；同時，由于戰(zhàn)略管理會計的著眼點在于企業(yè)未來的長足發(fā)展，故具有長遠目光，沖破了只注重眼前局部利益的狹窄的視野。此外，由于戰(zhàn)略管理會計既要重視企業(yè)微觀的生產經營活動，又重視宏觀的政治、經濟、文化等環(huán)境的影響，從而融入了更多的非財務性質的指標，適應的面也就更廣泛、更具應變性和靈活性；又由于戰(zhàn)略管理會計在評價戰(zhàn)略管理業(yè)績時，是把評價指標與企業(yè)所實施的戰(zhàn)略相結合，如企業(yè)要采取降低成本戰(zhàn)略，則評價指標著眼于內部制造效率、品質改進、市場占有率等效益指標；用新產品開發(fā)策略時，著眼新產品貢獻、新產品收入占全部收入的比率等指標，故既看重結果，又注意過程，且能劃清經濟責任、賦予管理權力、聯(lián)系經濟利益。

　　總之，戰(zhàn)略管理會計在21世紀將起主導作用。