按照受托責(zé)任審計觀，審計是確保受托責(zé)任有效履行的手段，是一種落實(shí)受托責(zé)任的控制機(jī)制。而以內(nèi)部受托責(zé)任為對象的內(nèi)部審計則要履行兩方面的責(zé)任：一方面要審核各責(zé)任部門向上級經(jīng)管部門提交的內(nèi)部受托責(zé)任報告是否真實(shí)可靠；另一方面要評價各責(zé)任部門受托責(zé)任的完成情況，從而為管理當(dāng)局的整個管理控制提供可靠、相關(guān)的信息。

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　　早期的內(nèi)部審計是一種會計導(dǎo)向型審計，它主要檢查會計記錄是否正確，有無疏忽引發(fā)的錯誤，有無營私舞弊，資產(chǎn)是否安全完整，公司所制定的程序與政策是否遵守。內(nèi)部審計部門通常附屬于財務(wù)或會計部門之下，內(nèi)部審計師通常是外部獨(dú)立審計師的“影子”。用沃爾特·梅格斯的話來說：一方面內(nèi)部審計師要持續(xù)不斷地尋找公司會計記錄的錯誤，另一方面又充任分公司廣泛分布的總公司的代理巡視人。從1940年內(nèi)部管理審計發(fā)軔至今，伴隨著受托責(zé)任由受托財務(wù)責(zé)任向受托管理責(zé)任的發(fā)展，內(nèi)部審計逐漸地脫離會計導(dǎo)向，進(jìn)入管理導(dǎo)向時代。內(nèi)部審計職能的演進(jìn)，與其說是審計工作的橫向擴(kuò)充，不如說是審計工作縱向的發(fā)展。這種演進(jìn)最終使內(nèi)部審計師加入了管理者的行列，內(nèi)部審計成為一種重要的管理控制活動，成為一種增加組織價值、改善組織經(jīng)營的高層次工作。
    
　　關(guān)于管理控制與內(nèi)部審計的關(guān)系，學(xué)界專家和職業(yè)界審計師早有認(rèn)識。哈佛大學(xué)的羅伯特·安東尼教授在其名著《管理會計》中，明確指出：管理控制是管理當(dāng)局得以獲取資源并通過組織高效運(yùn)用資源、最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的一系列措施，管理控制是一系列作業(yè)的循環(huán)過程，它包括：①設(shè)立目標(biāo)；②戰(zhàn)略規(guī)劃；③預(yù)算；④執(zhí)行與反映；⑤計量與比較；⑥分析與評價；⑦擬定改進(jìn)措施；⑧采取改進(jìn)行動；⑨追蹤考評。管理控制系統(tǒng)就是內(nèi)部控制系統(tǒng)。在這一系列管理活動中，除去業(yè)務(wù)執(zhí)行與指揮命令之外，幾乎都與內(nèi)部審計職責(zé)息息相關(guān)。內(nèi)部審計作為一種管理控制的工具，以其相對獨(dú)立、客觀的立場和對企業(yè)經(jīng)營狀況的全面了解，能對管理控制的各項(xiàng)活動情況作出科學(xué)的評判，進(jìn)而促進(jìn)整個管理控制系統(tǒng)高效營運(yùn)。另一位學(xué)者F.A.Lamperti進(jìn)一步認(rèn)為，管理控制可分為七大要素，它包括：①目標(biāo)設(shè)立；②組織；③會計制度；④方法程序；⑤標(biāo)準(zhǔn)；⑥彈性預(yù)算；⑦內(nèi)部審計。在這里，內(nèi)部審計成為管理控制的七大要素之一。內(nèi)部審計既是管理當(dāng)局的左膀右臂，又是宣傳管理政策、提高管理效率和效果的導(dǎo)師。
    
　　杰出的管理學(xué)家哈羅德·孔茨教授和海因茨·韋里克教授在合著的《管理學(xué)》名著中，把控制視作整體管理循環(huán)中的一個環(huán)節(jié)，他們就此討論了控制與管理審計的關(guān)系，并明確指出：控制有直接控制和預(yù)防性控制之分，預(yù)防性控制原理帶動廠幾個方面的上作，其中之一就是管理審計和自我審計。管理審計與其他管理方法相比較，其宗旨不在評價主管人員個人，而是評價管理工作的質(zhì)量和一個管理系統(tǒng)的質(zhì)量；而自我審計是對組織經(jīng)營狀況的審計，是對組織管理系統(tǒng)的間接審計。管理學(xué)家們的分析說明：科學(xué)的強(qiáng)化控制職能的管理風(fēng)格和管理循環(huán)，是管理審計發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，沒有科學(xué)的管理，就不會有科學(xué)的管理審計。歐洲國際管理中心杰拉爾德·文滕教授曾專門對英美兩國的管理審計進(jìn)行了比較研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，英國管理審計落后的主要原因在于，英國的管理不像美國那樣對企業(yè)的各種活動采用正式的、固定的程序，從而不像美國那樣更多地強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)控制。管理學(xué)家們的分析也說明：管理必須依靠審計，管理控制的核心是審計，特別是管理審計；沒有審計對管理系統(tǒng)質(zhì)量的檢查和評價，就不會有良好的管理效率和管理效果。

　　（二）

　　本質(zhì)上講，控制是對受托責(zé)任的控制，沒有受托責(zé)任也就無所謂控制。關(guān)于控制與受托責(zé)任的關(guān)系，可以說自“控制”概念產(chǎn)生就已存在，據(jù)C.A.Munkman考證：“‘控制（control）’一詞源于‘contra roll’，其意思是說由委托人或所有者保持一套記錄，以便檢查和驗(yàn)證受托人所編報的賬項(xiàng)。而‘主計長’（controller or comptroller）的職能正是監(jiān)督和檢查賬項(xiàng)，也可以說控制一詞已經(jīng)具有現(xiàn)代英語中‘審計’的意思。”
    
　　內(nèi)部審計作為一種自我診斷、自我審計（self audit）制度，是管理控制的組成部分，是管理控制的基石。實(shí)際上管理控制的有效落實(shí)，歷來都是通過會計工作實(shí)現(xiàn)的，正如巴里·庫欣教授在《會計信息系統(tǒng)與企業(yè)組織》一書中所言：“控制與會計兩者是不可分割的，可以說，在企業(yè)組織中控制是會計的中心觀念和目的，而會計則是控制的主要工具。”在過去相當(dāng)長的一段時間里，職業(yè)界曾把內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，這里的“內(nèi)部管理控制”是一種狹義的管理控制。內(nèi)部管理控制著重組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部會計控制則著重游戲規(guī)則的維護(hù)。內(nèi)部管理控制確保組織上下在分權(quán)與制衡的機(jī)制中能夠合作協(xié)調(diào)、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。每一個內(nèi)部管理控制點(diǎn)就是內(nèi)部會計控制的起點(diǎn)，所有的內(nèi)部會計控制旨在強(qiáng)化控制機(jī)能，監(jiān)督一切交易事項(xiàng)是否按規(guī)則進(jìn)行，至于是否達(dá)到目標(biāo)，不是內(nèi)部會計控制的責(zé)任，它只負(fù)責(zé)守好規(guī)矩。內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制，一個較強(qiáng)調(diào)控制人，一個較強(qiáng)調(diào)控制物。內(nèi)部審計對管理控制系統(tǒng)的審計，實(shí)質(zhì)上既包括對內(nèi)部管理控制的審計，也包括對內(nèi)部會計控制的審計。
    
　　按照理查德·威爾遜教授的分析，任何控制系統(tǒng)都應(yīng)該具有三個基本特征：①受托責(zé)任；②可控性；③可選擇性。受托責(zé)任中的許多問題都是隨信息質(zhì)量特征中的相關(guān)性而產(chǎn)生的。就會計而言，是一個利用信息來控制項(xiàng)定目標(biāo)的控制系統(tǒng)，正如楊時展教授所言：“現(xiàn)代會計就是一個以貨幣量度，按照公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來計量、控制、認(rèn)定受托責(zé)任完成情況，以便決策的控制系統(tǒng)?！弊鳛橐粋€例證，我們來看一下預(yù)算問題。從受托責(zé)任控制看，預(yù)算就是將一個組織所承擔(dān)的受托責(zé)任具體化、數(shù)量化、貨幣化，使之成為受托人的具體目標(biāo)和控制的具體標(biāo)準(zhǔn)，因此，預(yù)算實(shí)質(zhì)就是受托責(zé)任關(guān)系雙方當(dāng)事人有關(guān)受托責(zé)任的量化協(xié)議；而與此相關(guān)的責(zé)任會計就是在分權(quán)經(jīng)營的前提下，將一個組織的總目標(biāo)分解為各個單位的子目標(biāo)，將總體受托責(zé)任分解為組織內(nèi)部各責(zé)任單位的內(nèi)部受托責(zé)任，使被授權(quán)的責(zé)任單位在其職權(quán)范圍內(nèi)，各負(fù)其責(zé)，使影響組織受托責(zé)任目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的一切可控因素，都在某一責(zé)任中心內(nèi)得到控制，以確保組織受托責(zé)任總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
    
　　既然控制是對受托責(zé)任的控制，那么作為控制審計的內(nèi)部審計，本質(zhì)上就是對受托責(zé)任的審計。

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　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會歷來認(rèn)為：內(nèi)部審計就是通過計量和評價其他各項(xiàng)控制的有效性來發(fā)揮作用的管理控制。所以，在內(nèi)部財務(wù)審計基礎(chǔ)上發(fā)展起來的內(nèi)部管理審計正是以內(nèi)部控制為中心的審計，內(nèi)部控制的性質(zhì)就決定著內(nèi)部審計的性質(zhì)。
    
　　經(jīng)過學(xué)術(shù)界專家和職業(yè)界實(shí)踐者幾十年的努力，在20世紀(jì)40年代，會計實(shí)現(xiàn)了由“記賬型會計”向“控制型會計”的轉(zhuǎn)變，民間審計準(zhǔn)則也正式規(guī)范了內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制的制度化，一方面促進(jìn)了民間財務(wù)審計的發(fā)展，另一方面對內(nèi)部審計轉(zhuǎn)向非財務(wù)會計領(lǐng)域產(chǎn)生了直接的影響。美國著名會計學(xué)家Lee·D·Parker對20世紀(jì)會計文獻(xiàn)中控制概念的發(fā)展進(jìn)行了綜合研究。研究發(fā)現(xiàn)，從1900年至1959年，文獻(xiàn)中已經(jīng)出現(xiàn)了一系列控制概念，包括授權(quán)控制、紀(jì)律控制、協(xié)調(diào)控制、標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算控制、例外控制。從1960年至1979年，在上述控制概念得以鞏固和發(fā)展的同時，文獻(xiàn)中出現(xiàn)了對各種控制模型的討論，諸如結(jié)構(gòu)控制模型、行為控制模型、系統(tǒng)控制模型。
    
　　為了使控制能夠滿足受托責(zé)任的現(xiàn)實(shí)需要，美國內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）于1983年發(fā)布了“內(nèi)部審計準(zhǔn)則說明書”第1號，題為“控制的概念和責(zé)任”。這份說明書解釋了內(nèi)部控制的定義，闡明了在建立、維持和評價控制時各個參與者的作用，這一重要公告包括以下幾項(xiàng)內(nèi)容：①控制是管理當(dāng)局為達(dá)到既定目標(biāo)和目的而采取的任何行動；②控制產(chǎn)生于管理當(dāng)局的計劃、組織和指揮；③控制一詞的多種表述形式（如行政控制、管理控制、內(nèi)部控制）可以在屬概念的范圍內(nèi)結(jié)合應(yīng)用；④總控制制度在性質(zhì)上是概念性的，它是組織為了達(dá)到目標(biāo)所采用制度的集合體；⑤管理當(dāng)局為了對既定目標(biāo)和目的的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，就必須進(jìn)行計劃、組織和指揮；⑤內(nèi)部審計對計劃、組織和指揮過程進(jìn)行檢查和評價，以判斷是否存在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的合理保證；組織內(nèi)所有的制度、程序、業(yè)務(wù)、職能和活動都要接受內(nèi)部審計的評價；這種評價的總和，即為評價總控制制度提供了信息。
    
　　自1983年關(guān)于內(nèi)部控制的公告發(fā)布之后，IIA和特雷德韋委員會（COSO）又對內(nèi)部控制概念及評價作了數(shù)次修改，形成了以控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控為內(nèi)容的五要素內(nèi)部控制，并于1992年發(fā)布廠第9號“內(nèi)部審計準(zhǔn)則說明書”，從六個方面對“風(fēng)險評估”要素進(jìn)行了規(guī)范：①確定可審活動并加以歸類。經(jīng)常遇到的可審活動有：方針、程序和慣例；成本中心、利潤中心和投資中心；總分類賬戶余額；信息系統(tǒng)；主要合同和項(xiàng)目；組織單位；職能如生產(chǎn)、融資、營銷等；交易制度；財務(wù)報表；法律和規(guī)章。②估量風(fēng)險因素。常見的風(fēng)險因素有：道德風(fēng)氣和促使管理部門完成目標(biāo)的壓力；人員的能力、勝任力和正直性：資產(chǎn)的型號、流動性或交易數(shù)量；財務(wù)和經(jīng)濟(jì)狀況；競爭狀況；活動的復(fù)雜性和反復(fù)無常；顧客、供應(yīng)商和政府規(guī)章的影響；信息系統(tǒng)計算機(jī)化的程度；業(yè)務(wù)在地理位置上的擴(kuò)展度；內(nèi)部控制制度的充分性和有效性；組織、業(yè)務(wù)、技術(shù)或經(jīng)濟(jì)上的變化；管理判斷和會計估計；對審計結(jié)果的接受和采取的糾正行動；前期審計的日期和結(jié)果。③風(fēng)險評估過程應(yīng)該提供一套組織和綜合職業(yè)判斷并改進(jìn)審計工作方案的方法。④內(nèi)部審計經(jīng)理應(yīng)該將各種來源的信息結(jié)合運(yùn)用于風(fēng)險評估過程。這些信息包括（但不局限于）：與董事會和管理部門各種人員的討論；管理部門職員間的討論；與外部審計師的討論；對可適用的法律和規(guī)章的考慮；對財務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；前期審計的檢查；行業(yè)或經(jīng)濟(jì)趨勢。⑤在風(fēng)險評估過程中，內(nèi)部審計經(jīng)理應(yīng)事先制訂審計方案。也可以往考慮了諸如與外部審計協(xié)調(diào)和董事會及管理部門的要求等其他信息之后，調(diào)整審計工作方案。⑥應(yīng)該對可審活動目錄中的任何重大變化或自審計工作方案制訂后發(fā)生的有關(guān)風(fēng)險因素進(jìn)行周期性評估。這種評估將幫助內(nèi)部審計經(jīng)理對工作方案和優(yōu)先審計事項(xiàng)作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。所有這些規(guī)范化工作，進(jìn)一步加深了人們對控制和受托責(zé)任關(guān)系的認(rèn)識，加深了對控制審計和內(nèi)部受托責(zé)任審計的認(rèn)識。
    
　　在多層負(fù)責(zé)的組織管理體制之下，受托責(zé)任的多級化導(dǎo)致了管理審計的發(fā)生和發(fā)展。這僅是一般結(jié)論。到底在現(xiàn)實(shí)中，管理審計能否發(fā)揮對控制過程的再控制作用，還取決于組織中最高管理當(dāng)局或中層管理當(dāng)局等資金受托人的受托責(zé)任意識的強(qiáng)弱。因?yàn)閮?nèi)部審計的報告不論向誰提交，其隸屬關(guān)系都是組織內(nèi)的一個機(jī)構(gòu)，各資金受托人的受托責(zé)任意識強(qiáng)、對內(nèi)部審計重視程度高，則管理審計發(fā)揮的作用就大。歷史上IIA的第1號“內(nèi)部審計師責(zé)任說明書”公布于二戰(zhàn)后不久，這段時間對內(nèi)部審計職業(yè)來說是絕好的發(fā)展時期，這期間大量的企業(yè)在尋找利用其過剩生產(chǎn)能力的方法，由于激烈的競爭，公司對降低經(jīng)營成本、增加市場利潤極感興趣，于是管理當(dāng)局企求內(nèi)部審計部門和內(nèi)部審計師施行管理審計，但當(dāng)時的內(nèi)部審計師還難以提供太大的幫助，從而使它在公司擴(kuò)大作用和影響的黃金時機(jī)被喪失了。那么導(dǎo)致這種局面出現(xiàn)的原因是什么呢？埃梅斯特·邁爾斯認(rèn)為有以下四點(diǎn)原因：①內(nèi)部審計師不能自由地接觸整個公司，不能對管理當(dāng)局的決策提供質(zhì)詢；②大多數(shù)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺少訓(xùn)練有素的職業(yè)會計師；③大多數(shù)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)向較低層次的管理者報告；④大多數(shù)公司只允許內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)涉及財務(wù)與會計性質(zhì)的事項(xiàng)。在這四點(diǎn)原因中，內(nèi)部審計地位不高、公司對內(nèi)部審計重視不夠、管理當(dāng)局受托責(zé)任意識不強(qiáng)，是內(nèi)部審計未能在組織中發(fā)揮作用的根本原因。很快地，公司的管理當(dāng)局認(rèn)識到了這一點(diǎn)，隨即采取有效措施，積極清除影響內(nèi)部審計師職業(yè)地位的各種障礙。這些行動直接推動了1957年“內(nèi)部審計師責(zé)任說明書”的出臺。