[摘要]會計控制本質(zhì)上所體現(xiàn)出的就是一種委托代理關(guān)系。本文從委托代理角度分析了廣義會計控制，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)外部的會計監(jiān)督與財務(wù)控制(包括國有資產(chǎn)監(jiān)管)，都可以歸結(jié)為會計管理問題?；谶@種會計管理的三層次會計控制體系具有自身特定的內(nèi)涵。  
　　  
　　新修訂的《會計法》十分強(qiáng)調(diào)會計控制，并試圖通過會計控制為現(xiàn)代企業(yè)制度的順利實施起到保駕護(hù)航的作用。近一段時間以來，學(xué)術(shù)界對會計控制問題已作了許多深入的研究，劉玉廷博士結(jié)合新修訂的《會計法》，從建立、健全本單位會計監(jiān)督制度和強(qiáng)化會計的外部監(jiān)督職能的角度闡述了對會計控制的看法；閻達(dá)五教授提出了雙元控制主體架構(gòu)下現(xiàn)代企業(yè)會計控制的新思路；湯谷良博士從“財務(wù)管理”而非“公司理財”的角度出發(fā)，對財務(wù)控制問題進(jìn)行了新的論述。盡管人們在會計控制與財務(wù)控制內(nèi)涵的認(rèn)識上尚存在一些分歧，但在圍繞控制實現(xiàn)會計目標(biāo)或財務(wù)目標(biāo)這一根本性問題上卻是共同的，即努力實現(xiàn)企業(yè)效益的最大化?！?nbsp; 
　　
　　現(xiàn)代企業(yè)的“會計控制”是一個廣義的概念，它既包括我們通常意義上的會計控制，還包括財務(wù)控制。會計控制體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)“控制與被控制”關(guān)系的特征：一方面是所有者對經(jīng)營者的控制，因為所有者擁有對經(jīng)營者的評價和任免權(quán)，同時也決定著其報酬的高低，因此可以說經(jīng)營者的經(jīng)營是在所有者的監(jiān)督控制之下進(jìn)行的；另一方面雖然所有者擁有企業(yè)的最終控制權(quán)，但在經(jīng)營過程中企業(yè)的控制權(quán)實際上為經(jīng)營者所擁有，所有者必須依靠經(jīng)營者“盡心盡力”地工作才能實現(xiàn)其資本的擴(kuò)張和企業(yè)價值的增值，從這個意義上講，所有者又受到經(jīng)營者的牽制和控制。筆者認(rèn)為，這種從整體上思考會計控制的研究方法是極具創(chuàng)見性的，具有重要的現(xiàn)實意義。事實上，這幾年，我國對會計控制(這里指廣義的會計控制，包括國有資產(chǎn)監(jiān)管)問題一直非常重視。為維護(hù)國有資產(chǎn)出資者權(quán)益，國家先后頒布了《國有企業(yè)財產(chǎn)監(jiān)督管理條例》、《國有資產(chǎn)保值增值考核試行辦法》、《城市國有資本營運體制改革試點指導(dǎo)意見》、《關(guān)于加強(qiáng)國有企業(yè)財務(wù)監(jiān)督的意見》、《國務(wù)院稽察特派員條例》、《國有企業(yè)監(jiān)事會暫行條例》、《關(guān)于貫徹實施{會計法)加強(qiáng)會計監(jiān)督意見》、《關(guān)于研究制定單位內(nèi)部會計控制制度的總體設(shè)想》、《關(guān)于加強(qiáng)貨幣資金會計控制的暫行規(guī)定》、《國有資本保值增值結(jié)果計算與確認(rèn)辦法》等法律法規(guī)，從制度建設(shè)上為強(qiáng)化會計控制起到了積極的推動作用。本文借助于委托代理理論，擬從企業(yè)內(nèi)部與外部結(jié)合的廣義角度探討現(xiàn)代企業(yè)的會計控制問題。　  
　　
　　一、會計控制的委托代理觀  
　　
　　廣義的會計控制本身內(nèi)涵著委托代理思想，所謂“雙元控制”或多層控制其實質(zhì)就是如何優(yōu)化委托代理條件下的會計或財務(wù)監(jiān)督問題。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的委托代理關(guān)系，是泛指任何一種涉及非對稱信息的交易。交易中有信息優(yōu)勢的一方稱為代理人，另一方稱為委托人。用代理制取代出資者控制是企業(yè)制度的一大進(jìn)步，但它也存在難以克服的困難。在現(xiàn)代企業(yè)的委托代理關(guān)系中，對代理人的監(jiān)督，隨著代理人控制權(quán)的增強(qiáng)而有不斷弱化的趨勢。代理人是負(fù)責(zé)生產(chǎn)經(jīng)營決策的人力資本所有者，根據(jù)信號顯示原理，一般在初始時，人力資本的顯示信號可能是比較弱的，但動態(tài)地看，其信號顯示會因代理人邊干邊學(xué)而由弱變強(qiáng)，不斷提高其談判地位，甚至?xí)鸩綘幦∫徊糠炙袡?quán)。非人力資本與所有者的可分離性，意味著在代理人控制下非人力資本易受“虐待”，股權(quán)比較分散的公司更是如此。因代理人不承擔(dān)其行動的全部經(jīng)濟(jì)后果，很可能將這些資源配置到那些并非能使公司現(xiàn)值最大化的用途上去，所以需要訂立契約和設(shè)立監(jiān)護(hù)主體。而人力資本與所有者的不可分離，又意味著人力資本所有者容易“偷賴”，而會計則是委托人觀察代理人是否偷賴的一個“窗口”，通過觀察到的信息來判斷代理人執(zhí)行契約的努力程度和效果。因此，會計控制倍受委托人的重視。對出資人來說，他最關(guān)心的是其投入資本的安全性和收益性，即實現(xiàn)資本保值、增值目標(biāo)，而這一目標(biāo)的實現(xiàn)必須有有效的會計控制作保證。委托代理關(guān)系作為一種契約關(guān)系，它的基本內(nèi)容是規(guī)定代理人為了委托人的利益應(yīng)采取何種行動，委托人應(yīng)相應(yīng)地向代理人支付何種報酬。由此而形成的委托代理制與現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度密切相關(guān)，產(chǎn)權(quán)制度不同，委托代理制的形式、內(nèi)容及其反映的經(jīng)濟(jì)關(guān)系亦不相同，對資源的配置效率產(chǎn)生的影響也有明顯的差異。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是生產(chǎn)力發(fā)展的必然趨勢，委托代理制就是與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的體現(xiàn)資本所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離與整合的組織機(jī)制。由于委托人與代理人的目標(biāo)往往不一致，這樣在信息不對稱情況下，就產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)學(xué)家經(jīng)常提到的兩種行為，即“道德風(fēng)險”和“逆向選擇”，以及由此產(chǎn)生的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。目前，在會計管理中由此而引發(fā)的問題主要是：

　　1．一部分代理人利用信息占有上的優(yōu)勢，向委托人隱瞞事實。包括向委托人隱瞞企業(yè)經(jīng)營狀況、經(jīng)營環(huán)境等有關(guān)信息以謀求委托人的較低期望值，從而減少經(jīng)營壓力，為以后謀取私利創(chuàng)造條件；向委托人隱瞞自己的經(jīng)營管理能力以騙取委托人的任命；盡可能爭取得到較多的低價資源，得到政府扶持。

　　2．在企業(yè)經(jīng)營中采取各種方式損害所有者利益，包括不采取必要的措施減少經(jīng)營損失(或增加經(jīng)營收入)，增加不必要的費用以謀取私利，如購買不必要的奢侈品供自己享用等；編造種種理由推卸責(zé)任，運用各種不正當(dāng)手段減少上級代理人可能給予的懲罰等。

　　3．在企業(yè)改制及產(chǎn)權(quán)流動重組過程中使國有資產(chǎn)流失。企業(yè)實施股份制改造時，以各種名目化國有資產(chǎn)為集體資產(chǎn)和個人資產(chǎn)；一些國有企業(yè)通過辦集體企業(yè)與非國有經(jīng)濟(jì)聯(lián)營，逐漸把國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榉菄匈Y產(chǎn)；在企業(yè)存量資產(chǎn)調(diào)整中，對企業(yè)產(chǎn)權(quán)評估不實，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。

　　4．缺乏長期投資和技術(shù)改造的動力。由于經(jīng)營者剩余收益激勵的模糊性和不穩(wěn)定性，涉及未來的重要決策，如投資和技術(shù)改造往往被經(jīng)營者限定在可預(yù)見的時間范圍內(nèi)，這種作法經(jīng)常與企業(yè)長期發(fā)展的需要不一致，導(dǎo)致“行為短期化”，即從企業(yè)長期發(fā)展來看不合理，但從經(jīng)營者個人來看又是一種很“合理”的選擇。

　　5．財務(wù)關(guān)系透明度低，甚至是“黑箱操作”。除了部分屬于財會人員素質(zhì)低、制度不健全等因素外，許多情況則屬于有意而為的結(jié)果。透明度低是部分不合法或不合理收益轉(zhuǎn)為合法、合理的“技術(shù)保障”。

　　6．隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，代理人可能基于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與企業(yè)外部的公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟(網(wǎng)絡(luò)式虛擬聯(lián)盟)，這時，企業(yè)需要考慮的不僅是企業(yè)內(nèi)部各部門和單位的利益，還需要考慮基于網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟的其他公司的利益，它使得會計管理責(zé)任范圍擴(kuò)大，經(jīng)營復(fù)雜性增強(qiáng)。委托人如何提高信息的及時性，減少各種風(fēng)險，正確開展網(wǎng)絡(luò)技術(shù)條件下的會計控制(包括與外部加盟公司之間的會計控制)成為現(xiàn)代會計管理的一個新課題。此外，由于信息不對稱，出資者在非充分了解信息的情況下，使一些不稱職的經(jīng)理充斥企業(yè)管理崗位，排擠了優(yōu)秀的經(jīng)理人員，即產(chǎn)生了所謂的“劣幣排斥良幣”現(xiàn)象，等等。這些情況表明，企業(yè)會計管理只有從內(nèi)外結(jié)合的整體角度開展會計控制，才能規(guī)范自身行為，提高企業(yè)管理科學(xué)的水平?！?nbsp; 
　　 　
　　二、建立委托代理觀指導(dǎo)下的會計控制機(jī)制  
　　
　　會計控制實質(zhì)上是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過各種控制措施將自己的目標(biāo)、要求、企望傳達(dá)給被控制者，使之用于規(guī)范和指導(dǎo)其行為。對于出資者(企業(yè)所有者)，他希望通過經(jīng)營獲利使資產(chǎn)增值，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，但是他卻不能直接進(jìn)行管理和經(jīng)營，只能通過會計手段間接地進(jìn)行控制。從委托代理的角度進(jìn)行分析，會計控制是以一定的市場經(jīng)濟(jì)博弈規(guī)則來約束和規(guī)范企業(yè)行為的，這個博弈規(guī)則就是市場經(jīng)濟(jì)參與者共同遵守和不斷創(chuàng)新的委托代理合約。實際上，它是在所有者與經(jīng)營者之間經(jīng)過多次博弈而謀求得到的一種均衡。進(jìn)一步講，在國有企業(yè)的會計管理中，會計控制機(jī)制的有效程度取決于四個因素：

　?、賴匈Y產(chǎn)流失對有關(guān)部門和人員帶來的好處；

　　②市場對這些部門與人員作弊行為的處罰；

　?、蹏匈Y產(chǎn)監(jiān)管部門(包括會計師事務(wù)所等資產(chǎn)評估中介機(jī)構(gòu))的能力；

　?、苡嘘P(guān)機(jī)構(gòu)和人員的監(jiān)管責(zé)任等。如果市場對作弊行為反映愈強(qiáng)烈，監(jiān)管部門的能力愈強(qiáng)，法律賦予會計控制人員的責(zé)任愈大，那么有關(guān)部門與人員的作弊動機(jī)就愈小，就愈有可能客觀、全面地履行受托責(zé)任。反之，如果有關(guān)管理部門或人員通過作弊等行為可以獲得明顯的利益，而且市場漠視作弊行為，相關(guān)中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)的責(zé)任又很小，那么有關(guān)部門與人員就極有可能作假，甚至串通會計控制人員共同作弊。在委托代理條件下，作為導(dǎo)致市場失靈的兩大“體制缺陷”——逆向選擇和道德風(fēng)險，只能依靠非市場機(jī)制加以妥善解決。亦即，出資者將資本授權(quán)給經(jīng)營者經(jīng)營后，必須輔以嚴(yán)格的監(jiān)督，這樣才能實現(xiàn)會計管理的預(yù)定目標(biāo)。本著提高委托代理的效率原則，有必要從廣義角度重新認(rèn)識會計控制的內(nèi)涵。會計控制的層次結(jié)構(gòu)依據(jù)，我們將會計控制的層次結(jié)構(gòu)分為個層次，現(xiàn)分述如下：第一層次，是出資者對經(jīng)營者的控制。主要是建立激勵與約束機(jī)制，借助于這一機(jī)制來引導(dǎo)經(jīng)營者行為是現(xiàn)代企業(yè)會計控制的主要方法。在構(gòu)建經(jīng)營者激勵機(jī)制過程中，應(yīng)靈活采取以下幾種激勵形式：

　　(1)利益激勵機(jī)制。首先要確立經(jīng)營者的獨立利益。其次，改變經(jīng)營者的收入實現(xiàn)形式，使國有企業(yè)經(jīng)營者享有一定的企業(yè)剩余收益，具體包括基薪收入、風(fēng)險收入和高額退休金等。

　　(2)職位消費激勵機(jī)制。指經(jīng)營者除貨幣報酬外可按其職位享受企業(yè)所給予的待遇。從降低改革成本角度出發(fā)，應(yīng)通過界定不同企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營者業(yè)績應(yīng)享受相對稱的職位消費層次來選拔任用企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者。

　　(3)精神激勵機(jī)制。即通過傳播媒介宣傳和塑造企業(yè)家精神來激勵經(jīng)營者。

　　(4)期權(quán)激勵機(jī)制。期權(quán)激勵目前被認(rèn)為是最有效的經(jīng)營者激勵手段，現(xiàn)階段正處于完善與發(fā)展的過程之中。從國內(nèi)已采用此種方式的企業(yè)看，其具體形式有股票期權(quán)、績效股、股票增值權(quán)、虛擬股(干股)和獎金轉(zhuǎn)股等具體形式。這些激勵措施的共同點是：既使經(jīng)營者報酬與企業(yè)資產(chǎn)增值相聯(lián)系，又與企業(yè)長期發(fā)展能力相結(jié)合，使出資者與經(jīng)營者的利益趨同。對經(jīng)營者的約束除加強(qiáng)內(nèi)外部會計控制外，還需要會計工作者充分利用各種市場機(jī)制的作用，如股市機(jī)制，通過股市漲落及由此引起的后果來刺激經(jīng)營者行為。如股東通過大量拋售股票來解除代理關(guān)系，以取得經(jīng)營者對企業(yè)經(jīng)營狀況的關(guān)注；再如組織機(jī)制，即通過股東大會及董事會舉手表決來罷免經(jīng)營者，主動解除與經(jīng)營者之間的代理關(guān)系；同時人才市場機(jī)制也具有十分重要的作用，即通過人才市場人力資源價值的體現(xiàn)，來驅(qū)使企業(yè)經(jīng)營者的自重自強(qiáng)，培育良好的企業(yè)家形象。建立規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)是有效實施會計控制的保證。企業(yè)應(yīng)根據(jù)會計控制的要求實行縱向授權(quán)制，股東大會給董事會授權(quán)，董事會給董事長、總經(jīng)理授權(quán)，形成嚴(yán)格的內(nèi)部監(jiān)督體系，建立健全一系列規(guī)章制度，明確劃分董事會和經(jīng)理班子等各級管理機(jī)構(gòu)間的責(zé)權(quán)限，譬如對于決策上出現(xiàn)的失誤，應(yīng)當(dāng)追究董事會的責(zé)任，而在執(zhí)行上出現(xiàn)的問題追究經(jīng)理班子的責(zé)任。經(jīng)理班子要將經(jīng)營目標(biāo)細(xì)化，與董事會簽訂經(jīng)營目標(biāo)責(zé)任書，以作為獎勵依據(jù)等。同時，要適應(yīng)中國國情，努力探索處理好新三會和老三會關(guān)系的有效途徑；積極探索外部董事制度，吸收社會上的知名人士和專家學(xué)者進(jìn)入董事會，以增加決策的科學(xué)性和透明度。此外，通過建立、健全各項財務(wù)會計法規(guī)制度，為出資者利用法律賦予的權(quán)力進(jìn)行專門監(jiān)督提供保證。第二層次，是出資者的外部控制，包括對經(jīng)營者，以及企業(yè)內(nèi)部會計審計系統(tǒng)的控制，如監(jiān)事會制度和財務(wù)總監(jiān)制度等。監(jiān)事會制度是對試行兩年來的稽察特派員制度的進(jìn)一步完善和規(guī)范，也是對出資者會計控制工作的總結(jié)提高和升華。監(jiān)事會以會計控制(財務(wù)監(jiān)督)為核心，通過查賬，對企業(yè)財務(wù)活動和經(jīng)營管理進(jìn)行全面監(jiān)督，確保國有資產(chǎn)及其權(quán)益不受侵犯。當(dāng)然這里的監(jiān)事會不同于1993年《公司法》中規(guī)定的“監(jiān)事會”概念。監(jiān)事會制度具有獨立性、公正性、權(quán)威性、專業(yè)性、經(jīng)常性和廉潔性等特征?！豆痉ā分械谋O(jiān)事會，主要在企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生，雖然也有少數(shù)由政府業(yè)務(wù)主管部門委派的兼職監(jiān)事參加，但沒有改變監(jiān)事會成員受聘于董事會或總經(jīng)理的現(xiàn)實。這種監(jiān)事會組織制度內(nèi)部化，無法克服或根治“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，所有者缺位問題似乎更突出了，致使國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重。建立和完善政府外派監(jiān)事會制度，就是針對這一矛盾、解決這一問題提出的。從嚴(yán)格意義上講，實行監(jiān)事會制度使圍繞國有資產(chǎn)管理的會計控制工作在方式、內(nèi)容、手段和措施等方面進(jìn)一步符合我國國情，進(jìn)一步同國際慣例接軌，是在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，探索公有制為主體的國有資產(chǎn)監(jiān)督和國有資產(chǎn)保值增值的制度創(chuàng)新。從委托代理角度分析出資者的會計控制，我們認(rèn)為監(jiān)事會制度在今后的監(jiān)督實踐中仍需不斷探索完善。當(dāng)前，則必須認(rèn)真研究并亟待解決以下問題：

　　(1)監(jiān)事會人員組成和高效工作問題；

　　(2)對國企進(jìn)行監(jiān)督評價的標(biāo)準(zhǔn)體系問題；

　　(3)如何依法開展監(jiān)督檢查問題?！秶衅髽I(yè)監(jiān)事會暫行條例》明確規(guī)定，監(jiān)事會監(jiān)督屬于事后監(jiān)督范疇，其目的是為了做到政企分開，避免由于監(jiān)事會監(jiān)督而成為企業(yè)的新婆婆，這無疑是正確的。但是，從產(chǎn)權(quán)理論上講，出資者對經(jīng)營者的監(jiān)督不可能僅僅停留在事后監(jiān)督一個環(huán)節(jié)上，企業(yè)的一切經(jīng)營活動和財務(wù)收支必須體現(xiàn)出資者的意志和利益，這是任何社會政治經(jīng)濟(jì)制度下的企業(yè)都必須遵循的基本原則。新《會計法》從會計控制角度強(qiáng)化了對企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)、資金等各項管理工作的事前、事中、事后全程監(jiān)督，體現(xiàn)了所有者的意愿，維護(hù)了出資者權(quán)益。如何在監(jiān)事會監(jiān)督檢查中處理好這些問題，還有待于今后在監(jiān)督實務(wù)中摸索，以期降低監(jiān)督成本，提高監(jiān)督質(zhì)量。財務(wù)總監(jiān)制度則是國家以所有者身份憑借其對國有企業(yè)的絕對控股(或者控制)地位，向國有大中型企業(yè)直接派出財務(wù)總監(jiān)的一種財務(wù)監(jiān)督管理制度。從產(chǎn)權(quán)角度看，這一制度實際上是一種以產(chǎn)權(quán)約束為核心的會計控制。它在解決現(xiàn)階段國有企業(yè)存在的“內(nèi)部人控制”和“產(chǎn)權(quán)約束軟化”問題上具有積極意義?，F(xiàn)在有一種意見認(rèn)為，財務(wù)總監(jiān)制度涵蓋和擴(kuò)展了總會計師制度，因此在實施財務(wù)總監(jiān)制度的企業(yè)里一般可不再設(shè)立總會計師。對這個問題，我認(rèn)為不能這樣簡單地去認(rèn)識。財務(wù)總監(jiān)委派目前有兩種形式，一種是由董事會委派的，并具有經(jīng)營管理權(quán)，一種是由國有資產(chǎn)經(jīng)營公司或國有資產(chǎn)管理委員會委派，專門從事財務(wù)監(jiān)督(會計控制)工作。由于委派機(jī)構(gòu)不同，工作職責(zé)不同等原因，目前財務(wù)總監(jiān)制度亟需完善。我的看法是，明確財務(wù)總監(jiān)統(tǒng)一由國資部門委派，總會計師制度不但不能取消反而還要增強(qiáng)。即通過明確兩者的職責(zé)，在企業(yè)管理中發(fā)揮他們各自的積極作用。具體理由有二個，一是《會計法》的要求。新《會計法》第36條規(guī)定：“國有的和國有資產(chǎn)占控投地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會計師。”由原《會計法》的“可以”改為“必須”，總會計師的重要性得到了法律強(qiáng)調(diào)，為會計控制建設(shè)明確了具體方向。二是職責(zé)作用的要求?？倳嫀煹穆氊?zé)作用不同于財務(wù)總監(jiān)。現(xiàn)在一些地方和企業(yè)，這兩種職責(zé)作用經(jīng)?；煜?，需要澄清。就國有企業(yè)而言，財務(wù)總監(jiān)是由國資部門派駐企業(yè)，對企業(yè)經(jīng)營者依法進(jìn)行監(jiān)督與約束的代表，而總會計師則是企業(yè)經(jīng)營管理班子的一員，是財務(wù)總監(jiān)的監(jiān)督對象之一，兩者的地位與職責(zé)不一樣，因此，財務(wù)總監(jiān)不能取代總會計師的職責(zé)。第三層次，會計審計系統(tǒng)對企業(yè)業(yè)務(wù)組織系統(tǒng)的控制。從競爭的角度分析，會計人員必須積極為企業(yè)經(jīng)營管理服務(wù)，充分行使理財自主權(quán)。即，會計審計系統(tǒng)應(yīng)將主要精力用于對企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營活動的會計控制，這也是新《會計法》所要求的，《會計法》明確規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)”。即要求單位負(fù)責(zé)人對法律負(fù)責(zé)、單位其他人對單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。企業(yè)會計審計部門具有對經(jīng)營者的建議權(quán)，但不應(yīng)具有監(jiān)督權(quán)，這與現(xiàn)代監(jiān)督理論是一致的。根據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟(jì)上應(yīng)獨立于被監(jiān)督者。另外，應(yīng)遵循順向監(jiān)督原則，監(jiān)督者只能來自于被監(jiān)督者的上級或同級以上其他獨立的第三者。經(jīng)濟(jì)控制論認(rèn)為，會計是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，會計人員在經(jīng)營者的領(lǐng)導(dǎo)下，以財務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營管理，會計人員在組織上、經(jīng)濟(jì)上依賴于經(jīng)營者。讓會計人員監(jiān)督其上級——經(jīng)營者，這顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，而且也不符合順向監(jiān)督的原則。可以明確地說，日常會計控制只是企業(yè)內(nèi)部對自身經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行自上而下或自我監(jiān)督約束的一種內(nèi)部監(jiān)督，并不具備監(jiān)督經(jīng)營者的職能。要扭轉(zhuǎn)會計信息失真、國有資產(chǎn)流失、內(nèi)部人控制的局面，應(yīng)通過健全對會計的約束機(jī)制，強(qiáng)化外部力量對會計的監(jiān)督，而不是要求會計來監(jiān)督經(jīng)營者。因為經(jīng)營者對出資人利益的侵害，要通過一定的財務(wù)活動來進(jìn)行，在會計上必然有所反映。如果對會計的監(jiān)督到位，經(jīng)營者的機(jī)會主義行為就會暴露無遺。三、結(jié)束語事實表明，目前會計管理中存在的問題指望企業(yè)會計人員采取內(nèi)部監(jiān)督與控制的形式是不可能解決的，因為這既不符合委托代理理論，也與管理學(xué)的基本原理相悖。一方面，會計人員作為一種“內(nèi)部人角色”，往往易陷入“內(nèi)部人控制”之泥潭；另一方面，作為被領(lǐng)導(dǎo)者去監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)者，在事實上難以持久，有悖管理科學(xué)之精髓。同樣，由于我國中介監(jiān)督機(jī)制尚不健全，完全信賴于注冊會計師等的中介監(jiān)督也不具現(xiàn)實性。因此，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部與外部的會計環(huán)境，從廣義角度探討會計控制的方法與手段，是符合當(dāng)前我國的具體國情的，具有十分重要的現(xiàn)實意義。最后，應(yīng)當(dāng)明確的是，會計控制是一個動態(tài)的概念，其本身就處在不斷發(fā)展變化之中，那種用靜態(tài)的眼光看會計控制，并將其局限于企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督的思維是與時代的發(fā)展不相適應(yīng)的。在21世紀(jì)的新經(jīng)濟(jì)時代，會計控制的內(nèi)涵與外延已發(fā)生了顯著的變化，過去無法控制的或者未加考慮的會計控制目標(biāo)，現(xiàn)在需要加以考慮；電子商務(wù)、無紙化會計的出現(xiàn)，違法者作案技巧提高，隱蔽性增強(qiáng)等，都給企業(yè)會計控制提出了新的課題，需要我們?nèi)ゲ粩鄤?chuàng)新與發(fā)展。  
　　
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