摘要：現(xiàn)代管理科學(xué)的形成與發(fā)展對(duì)管理會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展，在理論上起著奠基和指導(dǎo)作用，在方法上賦予它現(xiàn)代化的方法與技術(shù)，從而使它能夠突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)框架的局限，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域孕育出一個(gè)嶄新的體系，以適應(yīng)并服務(wù)于當(dāng)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的需要。

　　社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和管理科學(xué)的發(fā)展，是影響管理會(huì)計(jì)發(fā)展的兩個(gè)主要因素。安東尼（Anthony）對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的評(píng)論進(jìn)一步指出：衡量任何管理會(huì)計(jì)思想的尺度是企業(yè)管理者對(duì)這一思想的應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)是對(duì)優(yōu)秀管理實(shí)踐的吸收、提煉、改進(jìn)與傳播。

　　一、管理會(huì)計(jì)的萌芽階段

　　19世紀(jì)初的工業(yè)革命導(dǎo)致了工廠制度的出現(xiàn)，并從根本上改變了傳統(tǒng)的生產(chǎn)過程。為了適應(yīng)企業(yè)價(jià)格決策和業(yè)績評(píng)價(jià)的需要，產(chǎn)生了作為管理會(huì)計(jì)萌芽的成本會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)形成的歷史源流正是來自于成本控制思想及其相關(guān)理論的產(chǎn)生，以及早期成本控制行為的發(fā)生。當(dāng)人們的思想、行為開始由成本計(jì)量、記錄方面轉(zhuǎn)向成本控制方面的時(shí)候，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)立便處于萌芽階段。

　　20世紀(jì)初期，美國人在其得天獨(dú)厚的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與科技環(huán)境的影響之下，率先在成本控制方面尋找到拓寬會(huì)計(jì)參與公司管理的通道。緊接著，通過以美國為首的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家中的會(huì)計(jì)師與工程師的共同努力，終于在20世紀(jì)會(huì)計(jì)的發(fā)展中出現(xiàn)一個(gè)新的突破一管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生，一門在20世紀(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并駕齊驅(qū)發(fā)展的新興分支學(xué)科管理會(huì)計(jì)建立起來了。

　　之后，管理理論的迅速發(fā)展，大大豐富了會(huì)計(jì)科學(xué)中專門用于內(nèi)部管理部分的理論和方法，使得管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容逐步豐富、完善起來。管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展的基本框架大致可以分為兩個(gè)大的階段，即執(zhí)行性會(huì)計(jì)階段和決策性管理會(huì)計(jì)階段。前者是以經(jīng)營決策方案經(jīng)濟(jì)效益的分析評(píng)價(jià)為核心；后者是以責(zé)任會(huì)計(jì)為其核心，著重于對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的進(jìn)程和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)與控制。

　　二、執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段（20世紀(jì)初到20世紀(jì)50年代）

　　在西方，這一階段是以泰羅的科學(xué)管理學(xué)說為基礎(chǔ)形成的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)占主導(dǎo)地位的時(shí)期。

　　繼發(fā)表的“計(jì)件工資”及“車間管理”著作之后，泰羅于1911年發(fā)表了《科學(xué)管理的原則和方法》一書，開創(chuàng)了企業(yè)管理上的一個(gè)新紀(jì)元。書中對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化管理制度的確定，為“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。隨后，“標(biāo)準(zhǔn)成本控制”與“預(yù)算控制”制度、理論及其“差異分析”方法的產(chǎn)生，便為管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。

　　從1885年美國軍械師亨利。梅特卡夫的《制造成本》、1887年英國電氣工程師埃米爾。加克與會(huì)計(jì)師M.費(fèi)爾斯合著的《工廠賬目》，到1911年E.韋伯納的《工廠成本》這些書主要講的還是產(chǎn)品成本計(jì)算問題，但其中已開始涉及到一些成本管理方面的問題，這些書在一定程度上已由單純的講成本核算向兼顧論及成本管理問題過渡。1880年美國機(jī)械工程師協(xié)會(huì)成立，它的成員諸如泰羅、埃默森等工程師開始超出工藝技術(shù)范圍研究產(chǎn)品成本問題。尤其是在1886年工程師H.R.湯在協(xié)會(huì)的年會(huì)上發(fā)表題為《作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的工程師》的論文之后，工程師便更加注重從解決產(chǎn)品成本問題著手研究公司經(jīng)濟(jì)效果問題，正是圍繞著這方面的問題而展開的深入研究，促使美國的科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)處于醞釀之中。

　　科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)為管理會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展創(chuàng)造了契機(jī)，泰羅（Frederick Taylor）等工程師以提高生產(chǎn)和工作效率為目的，進(jìn)行了工作分析和時(shí)間、動(dòng)作研究，建立起特定單位產(chǎn)出所需的人工和材料的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)，開創(chuàng)了將間接制造費(fèi)分配給產(chǎn)品成本的實(shí)務(wù)，并形成了費(fèi)用預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法和差異分析為主的，具有科學(xué)管理特性的會(huì)計(jì)管理技術(shù)方法。泰羅科學(xué)管理學(xué)說的核心是要求企業(yè)把生產(chǎn)經(jīng)營中一切可以避免的損失和浪費(fèi)盡可能縮減到最低限度。為了實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，它在管理上要求實(shí)行“最完善的計(jì)算和監(jiān)督制度”。而“最完善的計(jì)算和監(jiān)督制度”當(dāng)時(shí)在會(huì)計(jì)上主要是通過科學(xué)的制定“標(biāo)準(zhǔn)成本”，嚴(yán)格的執(zhí)行“預(yù)算控制”和“差異分析”來體現(xiàn)，這是會(huì)計(jì)為配合泰羅制的廣泛實(shí)施，在計(jì)算和監(jiān)督方面所取得的重大進(jìn)展。特別是它把嚴(yán)密的事先計(jì)算引進(jìn)到會(huì)計(jì)體系中來，實(shí)行事先計(jì)算、事中控制與事后分析相結(jié)合，可以看作是管理會(huì)計(jì)乃至整個(gè)會(huì)計(jì)發(fā)展史上的一個(gè)重要的里程碑，為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供7契機(jī)，也為會(huì)計(jì)直接服務(wù)于企業(yè)管理開創(chuàng)了一條新路。

　　三、決策性管理會(huì)計(jì)階段（20世紀(jì)50年代后）

　　戰(zhàn)后時(shí)期的資本主義現(xiàn)代科技突飛猛進(jìn)，使得生產(chǎn)力發(fā)展十分迅速，資本主義企業(yè)也進(jìn)一步集中，企業(yè)規(guī)模越來越大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復(fù)雜，企業(yè)外部的市場情況瞬息萬變，競爭更加激烈。這些新的條件和環(huán)境，對(duì)企業(yè)管理相應(yīng)提出了新的要來。泰羅的科學(xué)管理學(xué)說著眼于對(duì)生產(chǎn)進(jìn)程進(jìn)行科學(xué)管理，把重點(diǎn)放在對(duì)生產(chǎn)過程的個(gè)別環(huán)節(jié)、個(gè)別方面的高度標(biāo)準(zhǔn)化，為盡可能提高生產(chǎn)和效率提供條件，但對(duì)企業(yè)管理的全局、企業(yè)與外部的關(guān)系則很少考慮。而且泰羅的科學(xué)管理學(xué)說不把人當(dāng)作具有主動(dòng)性、創(chuàng)造性的人，而是把人當(dāng)作機(jī)器的努力（附屬品），強(qiáng)調(diào)管得嚴(yán)，才能提高效率。這使得泰羅的科學(xué)管理學(xué)說無法適應(yīng)戰(zhàn)后資本主義新的條件與環(huán)境。

　　以泰羅制為基礎(chǔ)形成和發(fā)展起來的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)，雖可視為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)起點(diǎn)，并成為至今流行的管理會(huì)計(jì)的重要組成部分，但它是以服務(wù)于企業(yè)提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果為核心的，這與真正嚴(yán)格意義上的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)仍有區(qū)分，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是一種全局性的、以服務(wù)于企業(yè)正確地進(jìn)行經(jīng)營決策、提高經(jīng)濟(jì)效益為核心的會(huì)計(jì)，即以“決策會(huì)計(jì)”和“執(zhí)行會(huì)計(jì)”為主體，并把決策會(huì)計(jì)放在首位的決策性管理會(huì)計(jì)。

　　現(xiàn)代管理科學(xué)的形成和發(fā)展，對(duì)決策性管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展，在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用，其中，赫伯特。西蒙（Herbert A.Simon）的管理決策理論對(duì)決策性管理會(huì)計(jì)的發(fā)展起到了舉足輕重的作用。

　　西蒙在管理學(xué)方面所研究的主要是生產(chǎn)者的行為，特別是當(dāng)代公司中的組織基礎(chǔ)和心理依據(jù)。西蒙的公司行為理論對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中簡單追求利潤最大化假設(shè)的經(jīng)濟(jì)人模型提出挑戰(zhàn)，強(qiáng)調(diào)7大公司中復(fù)雜的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，其目標(biāo)和子目標(biāo)的多重性，提出了理性人——具有“有限理性”的人——即基于“令人滿意”而不是“最優(yōu)”方案決策模型。他借助于心理學(xué)的研究成果，對(duì)決策過程進(jìn)行了科學(xué)的分析，概括出了他的決策過程理論。在西蒙提出的決策模型中，其目標(biāo)函數(shù)以效用函數(shù)取代價(jià)值函數(shù)，可以適應(yīng)目標(biāo)多樣化的要求，非物質(zhì)因素（精神因素）也可用“效用”的形式表現(xiàn)；在決策方法上，以滿意性準(zhǔn)則取代原來奉行的最優(yōu)化準(zhǔn)則，即企業(yè)中的各級(jí)決策人，從“主觀的理性”出發(fā)，在決策中尋求的是他們自己認(rèn)為“滿意的解”，而不是從“客觀的理性”出發(fā)所要來的“最優(yōu)解”。把決策人看作是“尋求滿意的人”，而不是尋求“最優(yōu)的人”，在決策中會(huì)更加符合或接近客觀實(shí)踐。管理會(huì)計(jì)由此得到進(jìn)一步的豐富、發(fā)展、提高，決策目標(biāo)從單一向多樣化轉(zhuǎn)變，決策方法從最優(yōu)準(zhǔn)則向滿意性準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變。企業(yè)管理可以從不同的角度分解成不同的子系統(tǒng)，各個(gè)子系統(tǒng)從總體上來說目標(biāo)是一致的，但有時(shí)也會(huì)發(fā)生矛盾，這就要求必須把企業(yè)管理作為一個(gè)整體進(jìn)行分析，只有整體的目標(biāo)才是系統(tǒng)的最高目標(biāo)，只有整體最佳才是最優(yōu)的管理對(duì)策。管理會(huì)計(jì)必須根據(jù)上述要求，樹立整體觀念，從整體上去分析和評(píng)價(jià)企業(yè)的管理活動(dòng)。整體觀念的樹立，有利于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)運(yùn)作，增強(qiáng)內(nèi)部組織間的目標(biāo)一致，減少內(nèi)部職能失調(diào)。為此，管理會(huì)計(jì)的控制不能僅僅停留于對(duì)結(jié)果的分析，而要通過對(duì)過程的控制將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)方面都和企業(yè)整體目標(biāo)相聯(lián)系，為尋求企業(yè)整體的競爭優(yōu)勢服務(wù)。決策貫穿于管理的全過程中，而許多決策都要利用成本數(shù)據(jù)，人們開始認(rèn)識(shí)到成本數(shù)據(jù)的收集與分配應(yīng)根據(jù)決策的不同而有所變化，因?yàn)閷?shí)際上并沒有一種對(duì)所有決策都適用的成本分配方法。為了進(jìn)行科學(xué)的決策分析，必須采用不同于對(duì)外報(bào)告所使用的方法來收集和計(jì)算成本數(shù)據(jù)，以供內(nèi)部管理使用，于是，變動(dòng)成本法就應(yīng)運(yùn)而生，并成為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中規(guī)劃和控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要工具。

　　四、現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展——戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)階段

　　高新技術(shù)的發(fā)展和激烈的國際化市場競爭促進(jìn)了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的形成，管理會(huì)計(jì)開始提供企業(yè)戰(zhàn)略管理所需要的內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息。

　　70年代至今，一個(gè)值得注意的方面是適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)與新技術(shù)發(fā)展環(huán)境變化要來所產(chǎn)生的企業(yè)戰(zhàn)略管理思想、理論及其基本方法，這方面對(duì)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展所產(chǎn)生的影響極其深遠(yuǎn)。1965年，管理學(xué)者安索夫（Igor Ansoff）在以往企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施應(yīng)用的基礎(chǔ)上進(jìn)一步展開研究，出版了《公司戰(zhàn)略》一書，對(duì)于以后戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)正式創(chuàng)立有著啟示性作用。進(jìn)入70年代后，由于外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)企業(yè)的沖擊日趨強(qiáng)烈，為此一些大型企業(yè)開始確定多種備選生產(chǎn)經(jīng)營方案作為對(duì)策。這些方案都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的大局或曰全局方面立定的，一方面它立足于預(yù)測，另一方面為彌補(bǔ)預(yù)測之不足之處，又立足于強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的總體管理。在確定企業(yè)內(nèi)部總體管理方案的過程中，自然而然要考慮到戰(zhàn)略計(jì)劃以外的許多方面，并且這些方面也都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營總體上考慮的，而“戰(zhàn)略管理”的概念便在這種指導(dǎo)思想下建立起來的。1976年安索夫等人所著《從戰(zhàn)略計(jì)劃到戰(zhàn)略管理》一書問世，此后企業(yè)的戰(zhàn)略管理問題日益受到人們的關(guān)注。進(jìn)入80年代后，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略管理的確定，所謂“市場戰(zhàn)略”、“制造戰(zhàn)略”、“收購戰(zhàn)略”、“銷售戰(zhàn)略”，以及全球化戰(zhàn)略等紛紛提了出來，這些對(duì)于“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”思想產(chǎn)生的影響更為直接。

　　1981年，K.Simmonds在其論文《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)》中最先提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)（SMA）概念，認(rèn)為SMA就是未來管理會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。1988年，Bromwich在《管理會(huì)計(jì)的定義與范圍：從管理角度的認(rèn)識(shí)》一文中闡述了自己對(duì)SMA的觀點(diǎn)，推進(jìn)了對(duì)SMA的研究。Bromwich認(rèn)定SMA是管理會(huì)計(jì)的發(fā)展（而不是分支），是未來處在高級(jí)管理崗位的管理會(huì)計(jì)人員所必須掌握的。與Simmonds相比，Bromwich更進(jìn)一步認(rèn)為，SMA不僅僅是收集企業(yè)競爭對(duì)手的信息，而更應(yīng)該是：（1）研究與競爭對(duì)手相比企業(yè)自身的競爭優(yōu)勢和創(chuàng)造價(jià)值的過程；（2）研究企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)在其生命周期中所能實(shí)現(xiàn)的、客戶所需求的“價(jià)值”，以及從企業(yè)長期決策周期看，對(duì)這些產(chǎn)品及勞務(wù)的營銷能給企業(yè)帶來的總收益。

　　戰(zhàn)略管理是一種從戰(zhàn)略的角度綜合利用企業(yè)內(nèi)外部信息的管理活動(dòng)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是一個(gè)不可或缺的決策支持系統(tǒng)。因此，戰(zhàn)略管理的形成導(dǎo)致了對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的需要。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)既重視主要生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，也重視輔助活動(dòng)；既重視生產(chǎn)制造，也重視其他價(jià)值鏈活動(dòng)；既重視現(xiàn)有的經(jīng)營范圍內(nèi)的活動(dòng)，也重視各種可能的活動(dòng)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)高瞻遠(yuǎn)矚地把握各種潛在的機(jī)會(huì)，回避可能的風(fēng)險(xiǎn)——包括從事多種經(jīng)營而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；由于行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；由于資產(chǎn)、客戶、供應(yīng)商等過分集中而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)；由于流動(dòng)性差導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)等等，以便從戰(zhàn)略的角度最大限度地增加企業(yè)的盈利能力和價(jià)值創(chuàng)造能力。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)采用社會(huì)價(jià)值鏈分析、預(yù)警分析、股東價(jià)值分析、競爭對(duì)手分析等方法，改變了傳統(tǒng)的預(yù)算編制的形式，以企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢為企業(yè)業(yè)績評(píng)價(jià)的尺度，突破并發(fā)展了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)。