隨著人們對(duì)環(huán)境問題的日益關(guān)注，為克服傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的局限性，把環(huán)境因素納入現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系已是大勢(shì)所趨。環(huán)境成本的恰當(dāng)處理有利于正確計(jì)算企業(yè)收益，合理評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效。本文將就環(huán)境成本問題進(jìn)行討論。

　　一、環(huán)境成本的具體內(nèi)容

　　成本是用來表述消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的概念。按照“環(huán)境責(zé)任原則”，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境所造成的損害，需要以污染后的某種支出作為賠付和補(bǔ)償；另外，按照“預(yù)防為主原則”，企業(yè)也應(yīng)采取積極措施，在污染發(fā)生之前或之中進(jìn)行主動(dòng)的治理。無(wú)論如何，從事與環(huán)境有關(guān)的活動(dòng)，勢(shì)必招致某種支出的發(fā)生，即形成環(huán)境成本。從各國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)的要求和目前企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)實(shí)踐來看，因環(huán)境問題導(dǎo)致的成本的具體形態(tài)主要有：

　�。�1）環(huán)境管理費(fèi)用，即企業(yè)環(huán)境管理機(jī)構(gòu)和人員的經(jīng)費(fèi)支出及其他環(huán)境管理費(fèi)用；

　�。�2）環(huán)境監(jiān)測(cè)支出；

　�。�3）排污收費(fèi)，即政府對(duì)正常排污和超標(biāo)排污征收的排污費(fèi)，對(duì)生產(chǎn)或使用可能對(duì)環(huán)境造成損害的產(chǎn)品和勞務(wù)征收的專項(xiàng)治理費(fèi)用；

　�。�4）超標(biāo)排放或污染事故罰款及對(duì)污染造成他人人身和經(jīng)濟(jì)損害的賠款；

　　（5）污染現(xiàn)場(chǎng)的清理和恢復(fù)支出；

　�。�6）礦井填埋及礦山占用土地復(fù)墾復(fù)田支出；

　　（7）污染嚴(yán)重限期治理的停工損失；

　　（8）使用新型替代材料的增支；

　�。�9）現(xiàn)有資產(chǎn)價(jià)值的減損損失；

　�。�10）計(jì)提預(yù)計(jì)將要發(fā)生的污染清理支出；

　�。�11）政府對(duì)使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金；

　　（12）降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出；

　�。�13）為了進(jìn)行清潔生產(chǎn)和申請(qǐng)綠色標(biāo)志而發(fā)生的費(fèi)用；

　�。�14）對(duì)現(xiàn)有機(jī)器設(shè)備及其他固定資產(chǎn)進(jìn)行改造，購(gòu)置污染治理設(shè)備的支出；

v（15）政府和民間為集中治理污染而建造污染物處理機(jī)構(gòu)的支出等。為了正確計(jì)算企業(yè)的收益，評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)，有必要對(duì)上述各環(huán)境成本進(jìn)行分類，用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)劃分收益性支出與資本性支出。

　　二、環(huán)境成本資本化的條件

　　由于考慮問題的出發(fā)點(diǎn)、立足點(diǎn)不同，判別環(huán)境成本是否應(yīng)資本化的標(biāo)準(zhǔn)也不同。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）經(jīng)過研究分別從經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的角度提出了判別環(huán)境成本是否資本化的方法：（1）增加的未來利益法IFB（Increased future benefits ap－Proach），即導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益增加的環(huán)境成本應(yīng)資本化。這是從經(jīng)濟(jì)角度考慮的。不過，對(duì)于污染預(yù)防或清理成本，在被認(rèn)為是企業(yè)生存絕對(duì)必要的條件時(shí)（如法律上要求的），即使它不能夠創(chuàng)造額外的經(jīng)濟(jì)利益，也應(yīng)資本化。這在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)（不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備）中已有體現(xiàn)。（2）未來利益額外的成本法ACOFB（Additional cost－of－future－benefit approach），即無(wú)論環(huán)境成本是否帶來經(jīng)濟(jì)利益的增加，只要它們被認(rèn)為是為未來利益支付的代價(jià)時(shí)，就應(yīng)該資本化。這是從環(huán)境角度考慮的。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在處理環(huán)境成本資本化時(shí)采用的是IFB法；而歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)盟（FEE）、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的緊急問題工作組（EITF）以及聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）等基本上采納ACOFB法。由于我們通常將企業(yè)給環(huán)境帶來的污染看作是企業(yè)對(duì)社會(huì)和自然環(huán)境的“負(fù)債”，企業(yè)具有保護(hù)環(huán)境的義務(wù)和清償環(huán)境“負(fù)債”的責(zé)任，它在減少這種環(huán)境“負(fù)債”時(shí)所耗費(fèi)的成本應(yīng)該費(fèi)用化。但對(duì)于環(huán)境污染預(yù)防成本是費(fèi)用化還是資本化，則要根據(jù)考慮問題的角度分別采用上述兩種方法。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)規(guī)定：“企業(yè)可能會(huì)因?yàn)榘踩�或環(huán)境原因購(gòu)置一些不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備。企業(yè)未來能從其他資產(chǎn)中獲得未來經(jīng)濟(jì)利益，其購(gòu)置可能是必須的——雖然它們不直接增加任何特定的現(xiàn)存不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的未來經(jīng)濟(jì)利益。處于這種情況時(shí)，這種不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的購(gòu)置可被視為資產(chǎn)加以確認(rèn)，此時(shí)，這種購(gòu)置能使企業(yè)從有關(guān)資產(chǎn)中獲得超過它們沒有購(gòu)置時(shí)所能獲得的未來經(jīng)濟(jì)利益。然而，這些資產(chǎn)只能在以下的程度上被確認(rèn)，即這種資產(chǎn)及其有關(guān)資產(chǎn)所產(chǎn)生的帳面金額不能超過它們的可收回總額�！惫P者認(rèn)為這一規(guī)定有以下幾點(diǎn)值得注意：首先，它僅涉及購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備等的資本化問題，沒有涉及自身不能形成資產(chǎn)實(shí)體，只能將其價(jià)值依附于其他資產(chǎn)的環(huán)境成本資本化問題。其次，與環(huán)境有關(guān)的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的成本資本化的條件有兩個(gè)，一是雖然自己不能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，但可以從企業(yè)其他有關(guān)資產(chǎn)中獲得超過它們沒有購(gòu)置時(shí)所能獲得的未來經(jīng)濟(jì)利益；二是這些成本是可收回的，并且資本化的金額不能超過可收回總額。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的緊急問題工作組（EITF）認(rèn)為處理環(huán)境污染的成本通常應(yīng)費(fèi)用化，但如果符合下列條件之一可以資本化：（1）延長(zhǎng)企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命、改善其安全性或提高其效率的成本；（2）減少或防止由以前經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起但尚未出現(xiàn)環(huán)境污染的成本以及由未來經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起的環(huán)境污染的成本，包括稍后發(fā)生的改善資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)狀況的成本；（3）為本預(yù)備銷售的資產(chǎn)在其出售前所發(fā)生的必要成本。ISAR則認(rèn)為，如果企業(yè)環(huán)境成本直接或間接地與將通過以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益有關(guān)，則應(yīng)將其資本化：（1）提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改進(jìn)其安全性或提高其效益；（2）減少或防止今后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所造成的污染；（3）保護(hù)環(huán)境。

　　三、對(duì)環(huán)境成本資本化相關(guān)問題的思考

　　1、加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究，完善、協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則極為重要。相同的環(huán)境成本，根據(jù)不同的準(zhǔn)則要求，處理的結(jié)果會(huì)大相徑庭。舉例來說，某企業(yè)清理其以前污染的一塊土地。根據(jù)IAS No.16的規(guī)定，如果該環(huán)境清理的費(fèi)用是可回收的，并且能增加該土地未來的經(jīng)濟(jì)利益，則該費(fèi)用可以資本化，確認(rèn)的金額不能超過它的可收回總額。但是，EITF則認(rèn)為該土地的凈化成本應(yīng)該費(fèi)用化處理。原因是該土地在凈化后相對(duì)于其被購(gòu)置時(shí)的狀況并沒有改善，僅是恢復(fù)，并且不能減少或防止企業(yè)未來經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)該土地所造成的污染。

　　2、對(duì)于環(huán)境成本會(huì)計(jì)處理，我們應(yīng)遵循一個(gè)樸素的原則。即；預(yù)防企業(yè)未來對(duì)環(huán)境損害的成本應(yīng)資本化；清除企業(yè)過去對(duì)環(huán)境造成損害的成本應(yīng)費(fèi)用化。

　　3、環(huán)境成本資本化后對(duì)資產(chǎn)減值的考慮。當(dāng)發(fā)生的環(huán)境成本的未來利益存在于企業(yè)經(jīng)營(yíng)中所使用的另一資產(chǎn)之上時(shí)，這些環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)作為這另一資產(chǎn)的組成部分予以資本化，而不單獨(dú)確認(rèn)。這時(shí)，應(yīng)對(duì)這項(xiàng)資產(chǎn)加以檢測(cè)，看其有無(wú)減值。如已減值，則應(yīng)將其減計(jì)至可回收值。同樣，對(duì)被確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)資產(chǎn)的環(huán)境成本，也應(yīng)就其是否減值進(jìn)行檢測(cè)。

　　4、環(huán)境資產(chǎn)應(yīng)該包括自然環(huán)境資產(chǎn)和人工環(huán)境資產(chǎn)。自然環(huán)境資產(chǎn)是指全人類及其后代共有的自然資源，由于其自身價(jià)值計(jì)量理論方面還不成熟，在微觀會(huì)計(jì)體系中核算還有困難；人工環(huán)境資產(chǎn)是利用自然資源創(chuàng)造的符合資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的并與環(huán)境問題相關(guān)的資產(chǎn)。在ISAR發(fā)表的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》中定義的環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本。很明顯，這一定義僅包括環(huán)境資產(chǎn)中人工環(huán)境資產(chǎn)這一部分，沒有涉及自然環(huán)境資產(chǎn)。

　　5、加強(qiáng)環(huán)境法律法規(guī)建設(shè)以減少企業(yè)處理環(huán)境成本的隨意性。目前已有的準(zhǔn)則或建議書中沒有詳述企業(yè)在處理環(huán)境成本時(shí)“環(huán)境因素”應(yīng)達(dá)到的程度。也就是說，沒有明確企業(yè)考慮的“環(huán)境因素”是法律規(guī)定的環(huán)境要求，還是社會(huì)大眾的環(huán)境要求。筆者認(rèn)為遵照法律法規(guī)規(guī)定的環(huán)境要求發(fā)生的環(huán)境成本與滿足社會(huì)大眾的環(huán)境要求而發(fā)生的環(huán)境成本都應(yīng)該資本化。為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，應(yīng)加強(qiáng)有關(guān)環(huán)境的法律法規(guī)建設(shè)，以減少企業(yè)自由處理環(huán)境成本的選擇余地。