1997年內(nèi)，《會計研究》、《財會通訊》、《冶金財會》都刊登了多篇討論管理會計的應(yīng)用問題的文章。討這個問題的文章，在其他會計刊物上發(fā)表的，一定還有許多。我們對國內(nèi)目前的情況所知膚淺，愿就 （1）管理會計在西方并沒有得到普遍應(yīng)用， （2）在計劃經(jīng)濟下，有相當一部分管理會計的內(nèi)容得到了充分應(yīng)用，（3）書本上的管理會計方法不全部是來源于實踐的成熟經(jīng)驗,（4）對我國目前管理會計應(yīng)用的評價，和（5）管理會計的調(diào)查和研究方法等五個方面，結(jié)合在國外的所聞，參加這個討論。 

　　一、 管理會計方法在西方并沒有得到普遍應(yīng)用 

　　管理會計方法的應(yīng)用，是國內(nèi)外會計界共同關(guān)心的一個問題。它通常指教科書上包含的一套方法的應(yīng)用。但因國內(nèi)外管理會計教科書的內(nèi)容不同，討論的應(yīng)用范圍也就不同。主要區(qū)別是：我們不把成本會計包含在管理會計中，他們則是包含著的。 

　　西方（主要指美國）"管理會計入門"課程所用的教科書中，成本會計是一個主要部分，這個課程是管理學院各系學生必修的會計系的學生還必須繼續(xù)學一門"成本會計"，多年來這門成本會計的熱門教材是Horngren的《成本會計：以管理為重點》（Cost Accounting:A Managerial Emphasis）,內(nèi)容是進一步討論"入門"中提到過的各種方法，包括成本計算方法。管理會計與成本會計，近乎"你中有我、我中有你"。我國的情況不同，管理會計和成本會計都只是會計系學生的必修課，學生是先學了成本會計，再學管理會計的，在成本會計學中已經(jīng)包括了內(nèi)容，在管理會計課中就不再討論了。這會使人們認為，管理會計是成本會計以外的一套辦法，管理會計的應(yīng)用與否，就不包括成本會計應(yīng)用與否了。

　　我們之所以提出管理會計內(nèi)容是不是包含成本會計，是要強調(diào)成本會計是其他管理會計方法的基礎(chǔ)。有人對管理會計下一個通俗的定義：管理會計是成本會計的發(fā)展，是以成本會計為基礎(chǔ)，加上一些決策、預(yù)算和部門業(yè)績考核方法，綜合而成的一門學科。一個企業(yè)如果沒有成本會計，各種其他的管理會計方法，就不可能被正規(guī)化地付諸實施；有了成本會計，其他方法的實施，應(yīng)該是沒有問題的。

　　成本會計的廣泛推行，是大生產(chǎn)引起的。在中國，則和社會主義計劃經(jīng)濟的實施密切聯(lián)系在一起。在資本主義經(jīng)濟下，成本會計的實行是很有限的。因此，管理會計的其他方法的應(yīng)用，從它的廣度來講，也就隨著很有限了。

　　關(guān)于這個問題，筆者（楊）想講幾則自己經(jīng)歷過的事。臨近解放的時候，一位同學帶我去參觀他工作的工廠，那是上海一個具相當規(guī)模（有幾千人吧）的棉紡廠。我和他都正在上"成本會計"課。他說，他們廠里沒有任何成本會計制度。對于沒有任何實踐的我來說，當時覺得相當吃驚。后來，我在冶金部成本管理處工作，與過去對比，我對解放后企業(yè)成本管理工作的開展，覺得非常自豪。1980年，我們?nèi)〉脟獾馁Y料，知道美國的企業(yè)中應(yīng)用成本會計的比例非常低，大約是10％吧，很懷疑這個數(shù)據(jù)是不是可靠。1985年，在加州大學當記問學者時，聽"管理會計"課，和同學一起去參觀柏克萊附近的一家惠普公司的工廠?；萜展臼敲绹碾娔X公司，那工廠氣派很大，有相當規(guī)模。他們介紹情況時說，他們并沒有采用標準成本。如果不是我親耳聽到，我是不會相信的。那時回憶起上述10％的數(shù)字，覺得可信了。

　　仔細想一想，這個現(xiàn)象并不奇怪。財務(wù)會計和管理會計，無非是提供會計信息。即使拿財務(wù)會計來講，非上市公司決不會按照書本上講的一套正規(guī)方法，一一遵行。計算成本、編制標準成本，都是要花錢的。如果企業(yè)主能夠從其他渠道獲得他所需要的盈虧情況和管理所需要的信息，他就不一定需要實行正規(guī)化的成本會計制度。美國企業(yè)數(shù)目眾多，絕大多數(shù)是小企業(yè)，企業(yè)主本人就是管理者，生產(chǎn)經(jīng)營情況都在眼皮底下。惠普是個大公司，我不知道在沒有標準成本的情況下，公司的多種管理會計的職能是如何實施的，但工廠沒有決策權(quán)，對工廠本身來講，標準成本看來也確實沒有具體價值。 

　　二、在計劃經(jīng)濟下，有相當一部分管理會計的內(nèi)容得到了充分應(yīng)用 

　　這里所說的"相當一部分"，指的是包括成本會計在內(nèi)的，為大生產(chǎn)所必要的那一部分管理會計方法。 

　　在計劃經(jīng)濟下，整個國民經(jīng)濟是作為一個碩大無朋的企業(yè)組織起來的，多層次的計劃和考核必不可少。 

　　在改革之前，國有企業(yè)無論大小，都要編制包括成本計劃在內(nèi)的全套生產(chǎn)技術(shù)財務(wù)計劃，這就是一份詳盡的"全面預(yù)算"，都要定期編制包括成本報表在內(nèi)的全套財務(wù)報表，因為一個企業(yè)是國民經(jīng)濟整體一個車間，沒有這套計劃和報表，國家就不可能組織生產(chǎn)和建設(shè)。西方管理會計的這部分，在實行改革開放之前，國有企業(yè)中已經(jīng)實行了，而且實行得相當嚴密。

　　成本會計在中國的發(fā)展，過去沒有特別宣傳，實際上是值得大書特書的。西方教科書上討論的成本會計方法，即使把最新的"作業(yè)成本法"包括在內(nèi)，所討論的方法，還是相當簡單的，而且都只以制造業(yè)為對象。制造業(yè)之外，還有礦山、冶煉、飛機、造船、鐵路運輸，等等。它們的成本計算方法不可能是一樣的，也不可能都只是"料、工、費"三項。在教材上，不可能一一討論，只能讓學生舉一反三，到實踐中再去充實自己。拿我們經(jīng)歷過的來看，各行各業(yè)的成本方法中，各有其特殊的問題。從我們半個世紀的實踐中，每一個行業(yè)都自己的發(fā)展。例如礦山企業(yè)的"維簡費"，就是一個特殊問題，足夠?qū)１僖徽隆Ｎ覀兲岢鲋袊谶@方面的發(fā)展，是要強調(diào)這是集中管理下才能取得的發(fā)展。如果企業(yè)只是各自摸索，就不可能在比較短的時間內(nèi)總結(jié)出行業(yè)的成熟經(jīng)驗。

　　需要指出，正象上述惠普公司的一個工廠沒有決策權(quán)一樣，國有企業(yè)無論大小，在市場經(jīng)濟形成之前、在企業(yè)機制改革之前，管理會計教科書中提到的"決策方法"部分，在企業(yè)這個層次是應(yīng)用不上的。這并不是說，這些方法沒有應(yīng)用；應(yīng)用是有的，但層次不同。例如，在中央決策部門，對長期投資過去也一直是有效益分析的，當時稱為"技術(shù)經(jīng)濟分析"，管理會計教科書上講的三種方法，只是技術(shù)經(jīng)濟分析學的常識。在決定一個企業(yè)"關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)"時，差量成本分析也不過是一種常識。

　　簡言之，管理會計在中國并不是一件新事。在計劃經(jīng)濟下，管理會計內(nèi)容中的成本會計、全面預(yù)算、企業(yè)內(nèi)部考核，在中國已經(jīng)發(fā)展得相當成熟。當然，叫法不同。生產(chǎn)技術(shù)財務(wù)計劃叫全面預(yù)算，計劃成本叫標準成本，內(nèi)部經(jīng)濟責任制叫責任會計。具體做法也有區(qū)別。例如，在計劃經(jīng)濟下，從產(chǎn)量計劃出發(fā)編制其他計劃；在市場經(jīng)濟下，從利潤（或銷售）計劃出發(fā)編制其他計劃。標準成本法的一些細節(jié)，與計劃成本不同。我們的內(nèi)部經(jīng)濟責任制的主要內(nèi)容之一是與獎勵結(jié)合，這個內(nèi)容在西方一般的教科書中是沒有的。以這一部分內(nèi)容而言，中國并不存在向西方"引進"的問題，應(yīng)該是個互相借鑒的問題。

　　不過，對于我國廣大會計從業(yè)人員來講，決策分析的這一部分知識,總之是新鮮的,需要介紹，也要推廣。但在介紹和推廣中，需要注意書本上的這些方法，并不都是可以應(yīng)用的。 

　　三、書本上的管理會計方法不全部是來源于實踐的成熟經(jīng)驗 

　　在前面一節(jié)，我們提到財務(wù)會計和管理會計不同。前者對于上市公司是一套必須執(zhí)行的方法，它的依據(jù)是一套法規(guī)，它的"可行性"應(yīng)該是沒有問題的；發(fā)現(xiàn)行不通，就要修改。管理會計則不同，它是一套"雜燴"，并不都可以應(yīng)用。 

　　這一套"雜燴"中,有相當一部分是從經(jīng)驗總結(jié)中來的。例如,成本會計和全面預(yù)算方法，都是總結(jié)了無數(shù)企業(yè)長期積累的經(jīng)驗的結(jié)果;"責任會計"的內(nèi)容,出于David Solomons的事業(yè)部業(yè)績（Division Performance），這本經(jīng)典著作是對通用電器公司實踐的總結(jié)。長期積累的經(jīng)驗總結(jié)， 例如成本和預(yù)算方法， 可以說是很成熟的，"放之四海而皆準"的。分批成本法和分步成本法，蘇聯(lián)學美國的，我們在解放初期也是參考蘇聯(lián)的做法，結(jié)果和美國用的方法沒有什么很重大的區(qū)別。從通用電器公司的實踐總結(jié)出來的三種“中心”，其中“投資中心”我們沒有，因為整個國家是唯一的一個投資中心，在企業(yè)中只有"利潤中心"和"成本中心"；我們一些大企業(yè)所創(chuàng)行的"內(nèi)部利潤核算單位"和"成本核算單位"，和他們所講的只是在名詞上有所不同，其原理和處理問題的原則，沒有不同的地方。組織大生產(chǎn)遇到的問題相仿，來自實踐的解決方法也必相仿。

　　但有些概念和模式,是經(jīng)濟學家和統(tǒng)計學家們早就提出來。如"保本點"、"邊際成本"、"機會成本"、"經(jīng)濟批量"、"回歸分析",等等。它們能夠啟發(fā)我們的認識，是有益的。有了這些認識，我們可以融會貫通，自己創(chuàng)造一些適用于本單位情況的方法。但是，這些方法是不能硬套的。原因有三： 

　　（一）這些概念和模式，都隱含著一些與實際情況脫節(jié)的前提。首先，例如保本點分析，顯然以“單一產(chǎn)品”為前提。在經(jīng)濟學上，作為理論分析用的概念，是可以的，但會計需要應(yīng)用到實際的生產(chǎn)經(jīng)營上，有幾個企業(yè)的產(chǎn)品是單一的呢？也有人引入線性規(guī)劃的方法，使兩種產(chǎn)品情況下也能作保本點分析。但是產(chǎn)品種類遠遠不止幾種的情況是普遍的，還能用更復(fù)雜的方法嗎？再舉一個例子：計算經(jīng)濟采購批量，需要有“一次采購費用”這個數(shù)據(jù)。這是一個"邊際成本"概念，即增加一次采購需要增加的成本數(shù)。這個數(shù)字可以在舉例說明這個經(jīng)濟模式時假定一個，但在實際工作中，如何確定呢？這是很費解的。 

　?。ǘ┮?quot;靜止"的觀點來看事物，即"假定一切不變"。例如，使用簡單回歸方法分離間接費用中的固定成本和變動成本。一個企業(yè)，要保持生產(chǎn)品種不變、生產(chǎn)組織機構(gòu)不變、工藝技術(shù)水平不變、還要保證不受企業(yè)所控制的外部物價水平不變，才有可能用這種方法來分離成本。而且，這種"不變"，幾年是不可能的，要保持十年、二十年，豈不是癡人說夢嗎？而回歸分析至少要有幾十個數(shù)據(jù)才可能有足夠的顯著性，符合統(tǒng)計學的要求！ 

　?。ㄈ┘俣ㄋ械姆治鰯?shù)據(jù)都垂手可得、沒有成本。決策，是對今后進行預(yù)測，必然有不確定性。在一般教科書討論的模式中，不包含有不確定性，簡單也因而不切實際。60年代末到70年代初，把不確定性包括到模式中去。從數(shù)學上講，這并不困難。但如何取得需要的數(shù)據(jù)呢？例如，可以假定明年的銷售有三種可能，優(yōu)、中、差，可能性各占1/3，于是就可以運算出明年利潤的預(yù)計數(shù)。可是,這個假定是拍腦袋來的，據(jù)以"算"出來的數(shù)字，又能比用簡單模式高明多少呢？ 

　　另外，在國內(nèi)認為應(yīng)納入管理會計的題目中，有一些是在探索之中，并不成熟。例如零基預(yù)算，卡特總統(tǒng)對之情有獨鐘，著力推行。當年的管理會計教科書中，也包括了這么一章。然而，這個方法終究因過于煩瑣，不能推廣，不久就被刪除了。人才會計，也是有企業(yè)曾經(jīng)實行，后來也堅持不下去。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們在各個方面不斷進行探索，這種情況是值得稱道的；研究人員也需要對之追蹤探討，但在成為成熟的經(jīng)驗之前，也只是"一家之說"而已，不能就作為企業(yè)應(yīng)該仿行的一種管理會計實務(wù)范例。我們近年聽說的許多新題目，還有社會會計、環(huán)境保護會計、質(zhì)量會計等等，似乎都應(yīng)作如是觀。 

　　四、對我國目前管理會計應(yīng)用的評價 

　　上面提到，管理會計的相當一部分內(nèi)容，在改革開放之前，就已經(jīng)在企業(yè)中實行了。這是因為，在計劃經(jīng)濟下，這一部分內(nèi)容是不能不實行的。 

　　改革開放20年來，從計劃經(jīng)濟逐漸過渡到市場經(jīng)濟，國有企業(yè)所處的環(huán)境發(fā)生了重大的變化。過去包羅著整個國民經(jīng)濟的那個"碩大無比"的企業(yè)，逐漸解體，帶來了許多變化。上級機關(guān)不再要求編制生產(chǎn)技術(shù)財務(wù)計劃了，企業(yè)自己編制的成本計劃不是那么細了。照這樣下去，今后是不是有一部分國有企業(yè)連成本計算也會被廢除了呢？不是不可能。"抓大放小"，小企業(yè)的產(chǎn)權(quán)發(fā)生變化，還需要不需要有成本會計，是由企業(yè)的管理者決定的。在美國，絕大部分企業(yè)不是也不計算成本的嗎？

　　但是，在具相當規(guī)模的企業(yè)中，計劃和核算仍然不可或缺，已經(jīng)建立的基礎(chǔ)，不能損毀。改革開放以來，創(chuàng)新的范例不斷涌現(xiàn)。創(chuàng)新，都是在已有的企業(yè)內(nèi)部計劃和核算的基礎(chǔ)上進行的。這就說明了大家已經(jīng)認識到了這個問題。

　　近十年來，各行各業(yè)都有典型。我們只去過鋼鐵企業(yè)中的兩個典型，一是首鋼，二是邯鋼。前面提到的全面預(yù)算和成本核算，他們都沒有放棄。實際上也不可能放棄。即使上級機關(guān)沒有這樣的要求，作為一個超大型的企業(yè)，不能沒有這樣的與體系"生而共存"的計劃和核算。他們還都在過去已有的基礎(chǔ)上，作了相當了不起的發(fā)展。首鋼的"包、保、核"是一整套相當細致的、全面的內(nèi)部經(jīng)濟責任制度，雖然也有一些缺點（例如在有些環(huán)節(jié)上過于繁瑣）。大家都知道,邯鋼在首鋼等其他企業(yè)早已實行的一套內(nèi)部核算的經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，添加了"市場模擬"和"成本否決"。坐而論道，也很簡單；但要起而行之,這里面真有許多學問。去邯鋼時，和當時也在香港科技大學任教的紐約州立（水牛城）大學客座教授韓季瀛同行。調(diào)查后離開了，他說他想不出來目前可行的西方管理會計方法中,有什么東西邯鋼還沒有做,所以也就貢獻不出什么意見,我們認為，將前面提到的寫出"事業(yè)部業(yè)績"Solomons氏于地下,他一定會覺得需要把他的那本"經(jīng)典著作"，好好修改一下，把邯鋼、首鋼的經(jīng)驗包羅進去的。

　　中國在組織這些方法的推廣上所作的努力，是美國所無法比擬的，因為制度不同。十年前，推廣首鋼的經(jīng)驗,組織的規(guī)模不小。1997年4月份，我們有機會去邯鋼，也親自看到一批一批來自各地的"學員"，由邯鋼的負責人親自作介紹。我們算是"境外"來的，公司、分廠、各有關(guān)處的領(lǐng)導詳細回答我們的問題。邯鋼組織的“參觀" 和"介紹"，實際上是"管理會計專題學習班"。政府事實上在組織管理會計的新課題的培訓和推廣。這在西方是可能的嗎？我們能想象一家美國的大企業(yè)接待一個"慕名而來"的人嗎？且莫提"來自境外"！

　　但管理會計中討論的一些決策分析，在企業(yè)中應(yīng)用得又怎么樣了？我們覺得，如果到企業(yè)去，只去看書本上所講到的方法的實際應(yīng)用情況，就未免太局限了，這些方法本身的實用價值有問題，現(xiàn)實的經(jīng)營管理上的遇到的問題，向企業(yè)會計人員提出來需要解決的，遠遠超過書本上所講授的內(nèi)容。我們有機會和國內(nèi)一個企業(yè)的總會計師、財務(wù)處長或者財務(wù)科長談話，他們在企業(yè)中的地位，和計劃經(jīng)濟下顯然不同。什么道理？因為企業(yè)的重大決策都要他們參與。從小事情來講，有什么辦法可以把財務(wù)指標完成得好一點？有什么辦法可以使企業(yè)的職工增加收入？從大事情來講，股票上市行不行？什么價格上市？如何進行"剝離"？如何在上市后保持一定的盈利？什么時候?qū)嵭?quot;配股"？怎么做最好？這里面的學問太多。我們這些會計干部要處理這么許多復(fù)雜的問題，從實踐中學到的東西，不是我們捧幾本外國的管理會計教科書的所能窺其項背的。

　　我們相信，國內(nèi)企業(yè)的實務(wù)工作者，一定在這些我們所不熟悉的問題上，摸索了許多寶貴的經(jīng)驗。但是，我們會計教學和研究人員，如果不改變自己的研究方法，那還是會視而不見或者空入寶山的。

　　國外的會計教學研究人員，在這方面也走過彎路。我們現(xiàn)在翻譯幾段，供同行參考，以結(jié)束本文。 

　　五、管理會計應(yīng)用情況的調(diào)查方法 

　　下面幾段，見于英國的Bob Ryan, Robert Scapens 和Michael Theobald三人于1992年出版的"財務(wù)與會計的研究方法和方法論"的第三章"管理會計研究的幾項傳統(tǒng)方法"。 

　　“70年代末期，英國管理會計研究人員中，出現(xiàn)了一種看法, 認為急需發(fā)展實證研究，以論證管理會計實踐的情況 ?！毖芯咳藛T對這個問題有興趣，是因為一般認為管理會計的常識性方法,在實務(wù)工作中沒有得到廣泛的應(yīng)用。這種認識基于個別事例、對一些公司偶而的訪問和對某幾種方法應(yīng)用情況的幾篇調(diào)查報告。顯然，需要通過實證研究對管理會計的應(yīng)用情況有一個明確的總體認識。

　　最初，研究人員采用答卷調(diào)查和個別面談的方法，來獲得管理會計應(yīng)用的總體情況。答卷寄給各個公司，要求作答者說明各項管理會計方法的應(yīng)用程度。此外，研究人員還去一些公司，與高級經(jīng)理人員討論該公司的實際應(yīng)用情況?？墒?，不久就發(fā)現(xiàn)，從這做法能夠得到的情況非常淺薄，甚至可能引起嚴重的誤解。

　　有這樣一個很能說明問題的例子。有一次,作者之一向一位中等規(guī)模的上市公司的財務(wù)經(jīng)理作訪談,研討教科書所介紹的方法,在評估投資項目中的應(yīng)用問題。這位經(jīng)理花了30分鐘時間,以他們公司的會計制度為根據(jù)，詳細說明他們的一套做法。這套制度和大部分教科書講的內(nèi)容相同。講完以后，他轉(zhuǎn)身以漫不經(jīng)心的口吻，向一直坐在一旁的公司的管理會計師問道："就是這樣做的吧，不是么？"。出乎意料之外，那位會計師居然頗為窘迫地回答說："不，不是這樣做的。"

　　以后的30分鐘發(fā)生的事,很有啟發(fā)意義。經(jīng)理接著把好幾個人叫到辦公室來,問他們資本性支出的申請，究竟是怎么樣的一個過程。原來，公司會計制度中規(guī)定的做法并沒有能夠執(zhí)行。不能執(zhí)行，是有其理由的，但公司高級管理當局對具體情況所知不詳。事實上，公司當前實際在執(zhí)行的一套辦法，不同于原制度，但卻是相當有效的。在實務(wù)工作中，原有的制度被修改了，改得有理。

　　這一類事例說明，依靠與規(guī)定的手續(xù)制度作對比、依靠對管理會計的應(yīng)用的一般性的描述就逕下結(jié)論，是危險的。必須對一個企業(yè)的日常管理會計的工作情況作細致的調(diào)查，才有可能真正了解其應(yīng)用情況。從答卷調(diào)查、個別訪談能夠得到的，只是很膚淺的現(xiàn)象，不可能從中了解一個企業(yè)的管理會計情況的全貌。有一些研究人員對這一點已經(jīng)有所了解，他們轉(zhuǎn)而開始進行詳細了解，即作案例調(diào)查。這種案例調(diào)查必將對管理會計的實務(wù)情況，提供豐富的資料。

　　這種案例研究的主要貢獻，在于使人們對管理會計的性質(zhì)，在認識上有所提高。案例研究所持的觀點，一般來說，和教科書所持的觀點頗為不同。研究結(jié)果表明：通過研究，看來在實務(wù)上能夠得到應(yīng)用的定量分析方法，都只是簡單的方法；比較復(fù)雜的定量分析方法，并不能得到實際應(yīng)用。還有，在應(yīng)用中的成本會計，也都是傳統(tǒng)的方法。例如，在實務(wù)上，應(yīng)用全部成本法的，要遠比邊際成本法的多。從調(diào)查所得的情況來看，在實務(wù)中得到應(yīng)用的各種管理會計方法，富有彈性、多樣化、有創(chuàng)造性，不能死套書本上所講的方法。大家都認識到，對于經(jīng)理人員的決策問題，會計不可能提供百分之百正確的答案。在應(yīng)用管理會計方法時，還需要謹慎從事，并且和其他信息結(jié)合起來，不能認自己提供的信息是唯一可取的。這里所謂的其他信息，指的是企業(yè)內(nèi)部或外部所能取得的一切信息，這些信息可能不是定量性質(zhì)的，不一定有數(shù)字為客觀依據(jù)。

　　實地調(diào)查和案例研究的重要性，在美國也已經(jīng)被認識到了。開普倫（Robert　Kaplan）的主張，是眾所周知的。開普倫和他的同事們，特別對制造業(yè)的機構(gòu)的管理會計問題有興趣。這些機構(gòu)采用先進技術(shù)和現(xiàn)代化的管理方法，例如電腦輔助設(shè)計和電腦輔助生產(chǎn)（CAD/CAM）、機器人、適時制度（JIT）等等。他們進行案例研究的方法和英國采用的方法，有相似之處，但又不盡相同?！?quot; 

　　開普倫主張，企業(yè)的管理實踐才是管理會計發(fā)展的取之不盡的泉源。