作業(yè)成本法（Activity Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC）于20世紀(jì)80年代中期由哈佛大學(xué)著名會(huì)計(jì)學(xué)家羅伯特?？ㄆ仗m（Robert S. Kaplan）和羅賓。庫(kù)珀（Robin Cooper）創(chuàng)立，是西方目前最先進(jìn)、采用面擴(kuò)展速度最快的成本制度。20世紀(jì)90年代初，管理大師彼得。德魯克（Peter Drucker）指出，由于銀行產(chǎn)品和客戶在成本結(jié)構(gòu)上具有高度共享性，傳統(tǒng)成本法不適用類似銀行這樣的服務(wù)性企業(yè)，更好的選擇是作業(yè)成本法。目前，作業(yè)成本法在西方獲得了廣泛而成熟的應(yīng)用，花旗銀行等一批國(guó)際性商業(yè)銀行紛紛推行作業(yè)成本法，以應(yīng)對(duì)金融自由化、電子化和國(guó)際化后的激烈競(jìng)爭(zhēng)。推行作業(yè)成本制度成為金融業(yè)進(jìn)行銀行再造的必然選擇。

　　作業(yè)是指企業(yè)為完成其營(yíng)運(yùn)目標(biāo)，在組織內(nèi)特定部門中所進(jìn)行的重復(fù)性活動(dòng)。基于作業(yè)而實(shí)施的成本計(jì)算，即稱之為作業(yè)成本法。作業(yè)成本法把商業(yè)銀行看作是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，它構(gòu)成了一個(gè)由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈，每完成一項(xiàng)作業(yè)都要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，并轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，逐步推移直到最終把產(chǎn)品和服務(wù)提供給銀行外部的顧客。最終產(chǎn)品和服務(wù)作為銀行內(nèi)部一系列作業(yè)的集合體，凝聚了各個(gè)作業(yè)上形成并最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤反映，計(jì)算每種作業(yè)所發(fā)生的成本，然后以最終產(chǎn)品和服務(wù)對(duì)這些作業(yè)的消耗為基礎(chǔ)，就可以循著業(yè)務(wù)流程軌跡將成本追溯至各項(xiàng)產(chǎn)品和服務(wù)。

　　一、成本動(dòng)因是推行作業(yè)成本法的關(guān)鍵

　　作業(yè)成本制度下的成本觀是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”，它以作業(yè)為中介，將金融產(chǎn)品與間接資源聯(lián)系起來(lái)，即銀行經(jīng)營(yíng)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，而作業(yè)消耗間接資源；作業(yè)導(dǎo)致間接成本的發(fā)生，而最終產(chǎn)品消耗作業(yè)。

　　成本動(dòng)因（Cost Driver）是指導(dǎo)致成本發(fā)生的任何因素，亦即成本的誘致因素。美國(guó)學(xué)者科茨在1949年出版的《管理計(jì)劃與控制》一書中給成本動(dòng)因下了一個(gè)定義：成本動(dòng)因即成本驅(qū)動(dòng)，是指在企業(yè)中引起成本（費(fèi)用）變動(dòng)的所有方面，包括產(chǎn)品產(chǎn)量、生產(chǎn)工時(shí)、訂貨批量、提供的樣本量以及企業(yè)的生命周期等各種變量因素。

　　成本動(dòng)因可有多種分類標(biāo)準(zhǔn)：

　　1.根據(jù)其在資源流動(dòng)中所處的位置可分為資源成本動(dòng)因（Resource Driver）和作業(yè)成本動(dòng)因（Activity Driver）。資源動(dòng)因反映的是作業(yè)中心對(duì)間接資源的消耗情況，是間接資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)動(dòng)因反映的是最終產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗情況，是將作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標(biāo)準(zhǔn)。

　　2.根據(jù)其對(duì)金融產(chǎn)品是否有利可分為積極性成本動(dòng)因（Positive Cost Driver）和消極性成本動(dòng)因（Negative Cost Driver）。前者是能夠產(chǎn)生利潤(rùn)的作業(yè)動(dòng)因，如存單處理、借款申請(qǐng)?zhí)幚淼龋缓笳邉t是引起不必要的工作和利潤(rùn)減少的作業(yè)動(dòng)因，如文本、單據(jù)的重復(fù)傳遞等。

　　3.根據(jù)成本性態(tài)可分為數(shù)量基礎(chǔ)成本動(dòng)因、作業(yè)基礎(chǔ)成本動(dòng)因和固定成本動(dòng)因。數(shù)量基礎(chǔ)成本動(dòng)因與變動(dòng)成本的發(fā)生相關(guān)，如產(chǎn)品數(shù)量、工時(shí)等，是變動(dòng)成本的分配基礎(chǔ)。作業(yè)基礎(chǔ)成本動(dòng)因是長(zhǎng)期變動(dòng)成本的分配依據(jù)，如編制經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)等。固定成本動(dòng)因?qū)е铝算y行固定成本的發(fā)生，如營(yíng)業(yè)用房和設(shè)備購(gòu)置、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與變革等，也稱戰(zhàn)略成本動(dòng)因。

　　成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的核心范疇，也是推行作業(yè)成本法的關(guān)鍵所在，其主要功能在于解決了成本歸屬中的邏輯關(guān)系。首先，作業(yè)成本法以成本動(dòng)因作為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，把傳統(tǒng)上有限的財(cái)務(wù)變量成本動(dòng)因，擴(kuò)展為集財(cái)務(wù)變量和非財(cái)務(wù)變量于一體的豐富的成本動(dòng)因系列，并且特別強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量成本動(dòng)因（如單據(jù)張數(shù)、接待客戶次數(shù)等），使銀行的成本分?jǐn)偘l(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)變。銀行共同成本項(xiàng)目各得其所地適用于不同的成本動(dòng)因，這無(wú)疑改善了共同成本的分?jǐn)?，進(jìn)而導(dǎo)致了更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計(jì)算。其次，作業(yè)成本管理的目的，就是要清除所有無(wú)效耗費(fèi)的資源價(jià)值和非增值作業(yè)耗費(fèi)的資源價(jià)值，從產(chǎn)品和作業(yè)流程這兩個(gè)渠道挖掘成本潛力。另外，銀行可以通過(guò)對(duì)積極性作業(yè)動(dòng)因和消極性作業(yè)動(dòng)因的實(shí)際分析，減少多余的作業(yè)，強(qiáng)化積極的作業(yè)，如合并職能交叉的部門，增加業(yè)務(wù)人員特別是客戶經(jīng)理、金融產(chǎn)品設(shè)計(jì)人員在員工總量中的比重，優(yōu)化存貸業(yè)務(wù)流程等，使成本管理置于一個(gè)持續(xù)性改進(jìn)的動(dòng)態(tài)環(huán)境中。

　　二、成本動(dòng)因的確定與選擇

　　成本動(dòng)因的確定是指在企業(yè)的間接資源成本分配到最終產(chǎn)品的兩個(gè)環(huán)節(jié)中，確定引起間接成本變動(dòng)的所有主要因素。確定一個(gè)銀行的成本動(dòng)因數(shù)量十分必要。銀行經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中引起間接成本變動(dòng)的因素很多，但并不是所有的這些因素都要被確定為成本動(dòng)因，根據(jù)重要性原則和充分性原則，每個(gè)環(huán)節(jié)中的成本動(dòng)因數(shù)量不能太多，也不能太少，必須要確定一個(gè)比較恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因數(shù)量，使這些成本動(dòng)因能充分地成為間接資源成本的分配基礎(chǔ)。

　?。ㄒ唬┏杀緞?dòng)因的數(shù)量確定

　　1.成本動(dòng)因與間接資源成本的相關(guān)程度。在既定的產(chǎn)品成本精確度下，運(yùn)用相關(guān)程度較高的成本動(dòng)因時(shí)，則成本動(dòng)因的數(shù)目可以少一點(diǎn)；反之，如果缺少與間接資源成本相關(guān)程度較高的成本動(dòng)因時(shí)，則為達(dá)到一定的產(chǎn)品成本精確度，就要增加成本動(dòng)因的數(shù)量。

　　2.產(chǎn)品成本的期望精確度。產(chǎn)品成本的期望精確度和成本動(dòng)因的數(shù)量是成正比例變化的。倘若對(duì)產(chǎn)品成本的精確度要求比較高，則成本動(dòng)因的數(shù)目就要增加；倘若對(duì)產(chǎn)品成本的精確度要求比較低，則成本動(dòng)因的數(shù)目可以適當(dāng)減少。

　　3.產(chǎn)品組合的復(fù)雜程度。倘若產(chǎn)品組合的復(fù)雜程度低，則多個(gè)作業(yè)成本可以匯集在一個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中，故所需的成本動(dòng)因數(shù)目就可以減少；反之，如果匯集比較困難，所需要的成本動(dòng)因數(shù)目就要相應(yīng)增加。

　　（二）成本動(dòng)因的選擇在成本動(dòng)因的數(shù)量確定以后，緊接下來(lái)的問(wèn)題是如何選擇恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因。商業(yè)銀行成本動(dòng)因的選擇要遵循以下三項(xiàng)原則：

　　1.成本效益原則。從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，即使運(yùn)用作業(yè)成本法，也只能提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息而不能提供絕對(duì)準(zhǔn)確的信息。確認(rèn)的成本動(dòng)因越精細(xì)，成本信息的精確性越高，則作業(yè)成本系統(tǒng)付出的計(jì)量成本（信息收集和分析成本）也越高。當(dāng)選擇某個(gè)成本動(dòng)因所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益大于因選擇該成本動(dòng)因而增加的計(jì)量成本時(shí)，即應(yīng)選擇該成本動(dòng)因；反之，就應(yīng)放棄對(duì)該成本動(dòng)因的選擇。在實(shí)際工作中，成本效益分析可以采用差量成本分析法：假設(shè)用計(jì)量成本表示因選擇了某個(gè)成本動(dòng)因而要求計(jì)量的相關(guān)成本，用錯(cuò)誤成本表示因沒(méi)有選擇某個(gè)成本動(dòng)因而使產(chǎn)品成本的精確度下降，從而使企業(yè)管理當(dāng)局做出錯(cuò)誤決策所付出的代價(jià)，則差量成本即是選擇某個(gè)成本動(dòng)因與否的兩個(gè)方案所形成的成本之差，即：差量成本=計(jì)量成本－錯(cuò)誤成本。如果差量成本大于0，應(yīng)放棄對(duì)該成本動(dòng)因的選擇；如果差量成本小于0，可以確定選擇該成本動(dòng)因。構(gòu)建作業(yè)成本系統(tǒng)的目的并非擁有最精確的成本系統(tǒng)，而是力圖使計(jì)量成本與錯(cuò)誤成本之和達(dá)到最小。

　　2.相關(guān)性原則。成本動(dòng)因與間接成本的相關(guān)程度越高，產(chǎn)品成本被歪曲的可能性就越小，該成本動(dòng)因就越應(yīng)該被選擇。在確定該相關(guān)程度時(shí)，可以采用經(jīng)驗(yàn)法或數(shù)量法。經(jīng)驗(yàn)法就是由各相關(guān)作業(yè)經(jīng)理依據(jù)其經(jīng)驗(yàn)，對(duì)一項(xiàng)作業(yè)中可能的成本動(dòng)因做出評(píng)估。假定最有可能成為首選成本動(dòng)因的，其權(quán)數(shù)為5；可能程度屬于中等者，其權(quán)數(shù)為3；可能性較小者，其權(quán)數(shù)為1.然后將各作業(yè)經(jīng)理給定的權(quán)數(shù)加權(quán)平均，算出各成本動(dòng)因的權(quán)數(shù)，取其最高者為首選成本動(dòng)因。數(shù)量法就是利用數(shù)量統(tǒng)計(jì)理論，比較各成本動(dòng)因與間接資源成本之間的相關(guān)程度，選擇相關(guān)程度較高者為成本動(dòng)因。

　　3.重要性和充分性原則。重要性原則是指在選擇成本動(dòng)因時(shí)，應(yīng)突出抓主要矛盾的觀點(diǎn)，要盡量選擇引起銀行成本費(fèi)用變動(dòng)的最主要的成本動(dòng)因，對(duì)于費(fèi)用變動(dòng)影響不大或根本沒(méi)有影響的成本動(dòng)因，可以少選或不選。充分性原則是指選擇成本動(dòng)因時(shí)，應(yīng)盡可能真實(shí)充分地將間接費(fèi)用分配到各項(xiàng)作業(yè)和最終產(chǎn)出中去。

　　目前商業(yè)銀行業(yè)務(wù)活動(dòng)所消耗的資源一般分為五大類，即人事費(fèi)（包括薪金、福利費(fèi)等）、場(chǎng)地費(fèi)（包括房租、水電費(fèi)等）、折攤費(fèi)（包括交通工具、各種設(shè)備的折舊）、事務(wù)費(fèi)（包括交通費(fèi)、電腦作業(yè)費(fèi)、印刷費(fèi)等）、其他非作業(yè)性費(fèi)用（包括廣告費(fèi)、交際費(fèi)等）。主要作業(yè)中心一般可分為前臺(tái)作業(yè)中心、后臺(tái)作業(yè)中心、支持性作業(yè)中心、運(yùn)鈔作業(yè)中心、自動(dòng)柜員機(jī)作業(yè)中心、信用卡作業(yè)中心、個(gè)人金融作業(yè)中心、企業(yè)金融作業(yè)中心等。

　　（作者單位：招商銀行會(huì)計(jì)部）

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