新《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱新條例、新細(xì)則）從2009年1月1日起實(shí)施，新舊法規(guī)的變化使得原來關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅的規(guī)范性文件已失去了法律效力，日前，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局依各自的權(quán)限相繼下發(fā)文件對原有文件進(jìn)行清理，繼國家稅務(wù)總局于2009年3月4日下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國稅發(fā)[2009]29號）文件后，2009年5月8日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財(cái)稅[2009]61號）文件，本文從新條例及細(xì)則以及上述廢止文件來分析建筑業(yè)應(yīng)如何納營業(yè)稅。

　　一、建筑業(yè)納稅義務(wù)人

　　（一）關(guān)于內(nèi)部提供勞務(wù)是否納稅，根據(jù)新細(xì)則第十條規(guī)定，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。但具體何為不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，我們理解應(yīng)為企業(yè)內(nèi)部的一個部門，如辦公室、生產(chǎn)車間等。

　　原細(xì)則及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確第十一條有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2001]160）文件以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）關(guān)于單位所屬內(nèi)部施工隊(duì)伍承擔(dān)其所隸屬單位的建筑安裝工程如何征收營業(yè)稅，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部無論是否獨(dú)立核算只要發(fā)生應(yīng)稅行為并收取利益（結(jié)算工程價款）的單位均為營業(yè)稅納稅人，但不包括獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位從本獨(dú)立核算單位內(nèi)部收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，即排除了單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位提供勞務(wù)時應(yīng)納營業(yè)稅，并且強(qiáng)調(diào)分別記賬，分別核算。同時160號文件第二條對獨(dú)立核算進(jìn)行了限定，即：“（一）在工商行政管理部門領(lǐng)取法人營業(yè)執(zhí)照的企業(yè)。（二）具有法人資格的行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、軍事單位、社會團(tuán)體及其他單位。”而新細(xì)則將原細(xì)則第十一條已改為第十條：“除本細(xì)則第十一條和第十二條的規(guī)定外，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。”新舊規(guī)定對除外規(guī)定的定義是不一樣的，新規(guī)定強(qiáng)調(diào)不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，基于原細(xì)則第十一條規(guī)定的解釋性文件160號已不再有效。另外，對160號文件第二條（一）的規(guī)定在實(shí)踐中是有問題的，辦理了法人營業(yè)執(zhí)照的企業(yè)是不可能為非獨(dú)立核算的，這個問題現(xiàn)在得到了很好的解決。

　　（二）關(guān)于承包人的規(guī)定，根據(jù)新細(xì)則第十一條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。

　　原細(xì)則第十條關(guān)于企業(yè)租賃或承包給他人經(jīng)營的，以承租人或承包人為納稅人，以及《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個政策問題的通知》（財(cái)稅字[1995]45號）對承租人或承包人的解釋：“有獨(dú)立的經(jīng)營權(quán)，在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，并定期向出租者或發(fā)包者上繳租金或承包費(fèi)的承租人或承包人”規(guī)定不再執(zhí)行。

　　二、建筑業(yè)扣繳義務(wù)人問題

　　根據(jù)新條例第十一條規(guī)定，建筑業(yè)的總包人不再被規(guī)定為分包人的扣繳義務(wù)人，《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何認(rèn)定建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)人間題的批復(fù)》（國稅函[2000]247號]關(guān)于總包人為扣繳義務(wù)人，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）>的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）文件對境外機(jī)構(gòu)總承包建筑安裝工程由總包人扣繳的規(guī)定，以及原來對建筑業(yè)影響很大的《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2006]177號）文件已不再執(zhí)行，建設(shè)方與總包方均不再是分包方建筑業(yè)營業(yè)稅的扣繳義務(wù)人，分包方應(yīng)自行于勞務(wù)發(fā)生地繳納稅款。

　　根據(jù)新細(xì)則第五條第二款的規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；”那么對總包方而言是可以差額納稅的，這里會有一個發(fā)票的問題一直備受關(guān)注，假設(shè)總包工程款為200萬元，其中分包為50萬元，如何開具發(fā)票更合理？現(xiàn)在的處理模式應(yīng)為：總包人向建設(shè)單位開具200萬元的發(fā)票進(jìn)行工程結(jié)算，分包方向總包方開具50萬的發(fā)票進(jìn)行分包工程結(jié)算，然后總包將分包開來的發(fā)票進(jìn)行營業(yè)額抵減并申報納稅�，F(xiàn)實(shí)中為征收管理需要，通常稅務(wù)機(jī)關(guān)會采取委托建設(shè)方代扣總包方和分包方的稅款的辦法。

　　這里強(qiáng)調(diào)說明的是，只有總包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)可以差額納稅，其他企業(yè)的再分包業(yè)務(wù)應(yīng)按取得收入全額繳納營業(yè)稅。因轉(zhuǎn)包屬于法律禁止的行為，新細(xì)則同時也刪除了對“轉(zhuǎn)包”的相關(guān)規(guī)定。

　　三、建筑業(yè)征稅范圍

　　新條例附表《營業(yè)稅稅目稅率表》取消了原條例附表中的征稅范圍規(guī)定，那么建筑業(yè)的征稅范圍是否還適用試行了15年的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）>的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）文件，有待總局再次發(fā)文明確。

　　根據(jù)新細(xì)則第二條規(guī)定，加工和修理、修配，不屬于條例規(guī)定的勞務(wù)（以下稱非應(yīng)稅勞務(wù)）。因此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于維修大型成套裝置征收營業(yè)稅的批復(fù)》（國稅函[1999]257號）文件規(guī)定的：“維修化工等生產(chǎn)企業(yè)所用的大型成套裝置的維修費(fèi)，是參照建筑行業(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)確定的，因此，維修單位為化工等生產(chǎn)企業(yè)維修塔、罐、管道等裝置取得的維修費(fèi)收入，暫按‘筑業(yè)’稅目中的‘修繕’項(xiàng)目征收營業(yè)稅，其他單位不得比照。”不再執(zhí)行。

　　四、建筑業(yè)營業(yè)額

　　根據(jù)新細(xì)則第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。”這里強(qiáng)調(diào)只有建設(shè)方提供的設(shè)備不包含在應(yīng)稅營業(yè)額中�；�于原條例及細(xì)則條款制定的《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個政策問題的通知》（財(cái)稅字[1995]45）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于上海電氣（集團(tuán)）總公司承建南川市人力發(fā)電廠工程設(shè)備不征收營業(yè)稅的通知》（國稅函[1998]329號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅營業(yè)額問題的批復(fù)》（國稅函[1999]586號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于長距離輸送管道工程是否征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2001]695號）不再執(zhí)行。

　　五、納稅義務(wù)發(fā)生時間

　　新條例規(guī)定，收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間注意采取預(yù)收賬款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款當(dāng)天。《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干征稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]159號）關(guān)于建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間區(qū)分是否為一次性結(jié)算價款辦法，實(shí)行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法，實(shí)行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段結(jié)算價款辦法，實(shí)行其他結(jié)算等四種方式的復(fù)雜規(guī)定不再執(zhí)行。

　　六、納稅地點(diǎn)

　　根據(jù)新條例的規(guī)定，建筑業(yè)納稅人納稅地點(diǎn)要特別關(guān)注，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。取消了納稅人承包的跨省工程向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅的規(guī)定。同時借鑒《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2006]177號）的規(guī)定，異地提供建筑業(yè)勞務(wù)超6個月未申報納稅，機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的稅務(wù)機(jī)關(guān)可補(bǔ)征稅款。基于原法下的《國家稅務(wù)總局關(guān)于溪洛渡大壩工程營業(yè)稅納稅地點(diǎn)問題的批復(fù)》（國稅函[2007]770號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于江蘇省送變電工程公司承建的輸變電工程營業(yè)稅納稅地點(diǎn)問題的批復(fù)》（國稅函[1996]068號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于新疆庫鄯輸油管道運(yùn)輸業(yè)務(wù)營業(yè)稅納稅地點(diǎn)的通知》（國稅函[1997]645號）關(guān)于不再執(zhí)行。

　　七、幾個特殊問題的處理

　　（一）建筑業(yè)中的裝飾勞務(wù)如何納稅

　　新細(xì)則第十六條規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。新細(xì)則第七條規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：

　　（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；

　　（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　新細(xì)則已對裝飾勞務(wù)做了除外規(guī)定，即對于裝飾勞務(wù)，無論是否為清包工的形式，其營業(yè)額可以不包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，對裝飾勞務(wù)避免了重復(fù)征稅問題�！敦�(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2006]114）關(guān)于僅以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，即：工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)。按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認(rèn)計(jì)稅營業(yè)額的規(guī)定不再執(zhí)行。取消上述規(guī)定后，筆者認(rèn)為原則上還是按上述文件執(zhí)行，對客戶采購的主要原材料和設(shè)備可以不計(jì)入承攬方的營業(yè)額納稅，但由承攬方采購的主要原材料和設(shè)備還是要依混合銷售的規(guī)定并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

　　（二）混合銷售如何納稅

　　根據(jù)新條例及細(xì)則關(guān)于混合銷售行為的規(guī)定，對建筑業(yè)勞務(wù)只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于工業(yè)企業(yè)安裝鋁合金門窗征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1998]765號）《國家稅務(wù)總局關(guān)于石材加工企業(yè)承包建筑裝飾工程征稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]940號）同時征收增值稅和營業(yè)稅的規(guī)定不再執(zhí)行�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號）對具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，并簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價款不征收營業(yè)稅的規(guī)定也一并廢止。

　　（三）關(guān)于境內(nèi)外勞務(wù)的劃分

　　新細(xì)則第四條對境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)的界定為：提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)，因此，對外商接受中國境內(nèi)企業(yè)的委托進(jìn)行的建筑進(jìn)行建筑、工程等項(xiàng)目的設(shè)計(jì)均應(yīng)征收營業(yè)稅，《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅有關(guān)政策銜接問題的通知》（國稅發(fā)[1994] 214號）規(guī)定的除外條款不再執(zhí)行：設(shè)計(jì)開始前派員來我國進(jìn)行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外，設(shè)計(jì)方案、計(jì)算、繪圖等業(yè)務(wù)全部在中國境外進(jìn)行，設(shè)計(jì)完成后，將圖紙交給中國境內(nèi)企業(yè)，對此種情況，可視為勞務(wù)在境外提供，對外商從我國取得的全部設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入，不征收營業(yè)稅。否則，對其所取得的設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入，除準(zhǔn)予扣除其發(fā)生在中國境外的設(shè)計(jì)勞務(wù)部分所收取的價款外，其余收入應(yīng)依照營業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅。但對在委托設(shè)計(jì)或合作（或聯(lián)合）設(shè)計(jì)合同中，沒有載明其在中國境外提供設(shè)計(jì)勞務(wù)價款的，或者不能提供準(zhǔn)確的證明文件，正確劃分其在中國境內(nèi)或境外進(jìn)行的設(shè)計(jì)勞務(wù)的，都應(yīng)與其在中國境內(nèi)提供的設(shè)計(jì)勞務(wù)所取得的業(yè)務(wù)收入合并計(jì)算征稅。

　　（四）扣除憑證管理

　　新條例規(guī)定，對總包方應(yīng)取得分包方開具的合法有效憑證才可以差額繳納營業(yè)稅，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項(xiàng)目金額不得扣除。根據(jù)細(xì)則規(guī)定，建筑業(yè)合法有效憑證是指：1、支付給境內(nèi)單位或者個人的款項(xiàng)，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；2、支付給境外單位或者個人的款項(xiàng)，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明�！敦�(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號）關(guān)于扣除憑證的規(guī)定不再執(zhí)行。