混合銷售業(yè)務(wù)的政策變化分析

　　對(duì)于增值稅納稅人而言，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。混合銷售業(yè)務(wù)的涉稅處理一直是納稅人關(guān)心和籌劃的話題，新增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則出臺(tái)后，混合銷售的涉稅問題再次引起人們的關(guān)注。在我國現(xiàn)行稅種之中，與增值稅聯(lián)系最密切的當(dāng)數(shù)營業(yè)稅。增值稅與營業(yè)稅一樣，同屬流轉(zhuǎn)稅，從總體上講應(yīng)當(dāng)是一種非此即彼的關(guān)系。但是，具體到某筆“混合銷售”業(yè)務(wù)應(yīng)繳納營業(yè)稅還是增值稅？新稅法對(duì)其中的規(guī)定作了一些調(diào)整，納稅人應(yīng)當(dāng)注意有關(guān)政策的變化。

　　一、業(yè)務(wù)劃分的基本規(guī)定

　　根據(jù)新《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。這里所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。這里所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除了提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。這里所稱貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。這里所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]第26號(hào)）第四條對(duì)混合銷售征稅問題進(jìn)行了解釋：“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者”的混合銷售行為，應(yīng)視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。

　　二、應(yīng)納稅種的具體確認(rèn)

　　上述規(guī)定為我們確認(rèn)混合銷售行為應(yīng)當(dāng)繳納增值稅還是營業(yè)稅提供了政策依據(jù)。但是，在實(shí)踐中，人們對(duì)混合銷售行為的理解容易出現(xiàn)偏差，究其根本原因是未抓住混合銷售行為的特點(diǎn)。混合銷售行為的特點(diǎn)是：銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購買方取得的，并且其非應(yīng)稅勞務(wù)與應(yīng)稅行為之間存在關(guān)聯(lián)（從屬）關(guān)系。例如，企業(yè)銷售太陽能熱水器時(shí)代為客戶安裝，銷售貨物屬增值稅的征收范圍，而安裝熱水器則屬營業(yè)稅的征收范圍，如果按各自的收入劃分不同的稅種，在實(shí)際征收時(shí)往往難以劃分清楚，而且使征管活動(dòng)復(fù)雜化。

　　1、注意納稅人的認(rèn)定。確認(rèn)當(dāng)事人所發(fā)生的混合銷售業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納什么稅種，首先應(yīng)當(dāng)確認(rèn)納稅人的性質(zhì)。稅法明確規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位以及個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。在操作過程中還應(yīng)該注意量的規(guī)定性。以上所說的從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者在內(nèi)。具體是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。

　　對(duì)以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物銷售的單位和個(gè)人，其混合銷售行為應(yīng)視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。

　　2、確認(rèn)經(jīng)營形式。在確認(rèn)有關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納何稅種，對(duì)其以什么形式經(jīng)營的確認(rèn)也十分必要。對(duì)于非增值稅納稅人在提供服務(wù)的過程中銷售與服務(wù)有關(guān)的貨物，不征增值稅。但是，這應(yīng)該注意的是，如果其設(shè)立單獨(dú)的機(jī)構(gòu)經(jīng)營貨物銷售并單獨(dú)核算，該單獨(dú)機(jī)構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。即對(duì)單純銷售電話、無線傳呼機(jī)、手機(jī)等商品，不提供電信服務(wù)的企業(yè)和個(gè)人，征收增值稅，不征營業(yè)稅。而銷售太陽能熱水器的企業(yè)同時(shí)代為客戶安裝，銷售貨物屬增值稅的征收范圍，而安裝熱水器則屬營業(yè)稅的征收范圍卻需要按增值稅的有關(guān)規(guī)定繳納增值稅。如果該企業(yè)設(shè)立單獨(dú)的機(jī)構(gòu)為客戶提供安裝業(yè)務(wù)并單獨(dú)核算，其安裝收入就可以繳納營業(yè)稅?！蛾P(guān)于增值稅若干征收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]第122號(hào)）第四條關(guān)于混合銷售征稅問題明確，根據(jù)細(xì)則第五條規(guī)定，以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物銷售的單位與個(gè)人，其混合銷售行為應(yīng)視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。但如果其設(shè)立單獨(dú)的機(jī)構(gòu)經(jīng)營貨物銷售并單獨(dú)核算，該單獨(dú)機(jī)構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企止企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。

　　三、銷售貨物并提供建筑安裝勞務(wù)的混合銷售行為

　　銷售貨物并提供建筑安裝勞務(wù)是一項(xiàng)典型的混合銷售行為，對(duì)于這種混合銷售行為的納稅人和應(yīng)稅范圍的認(rèn)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]第117號(hào)，以下簡稱舊規(guī)定）明確：其一、關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營業(yè)稅劃分問題。納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包和分包合同，下同）方式開展經(jīng)營活動(dòng)時(shí)，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時(shí)符合以下條件的，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅：一是必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不同時(shí)符合以上條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。以上所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款為準(zhǔn)。其二、關(guān)于自產(chǎn)貨物范圍問題。本通知所稱自產(chǎn)貨物是指：一是金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；二是鋁合金門窗；三是玻璃幕墻；四是機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；五是國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)建筑防水材料并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]第080號(hào)）明確，納稅人銷售自產(chǎn)建筑防水材料的同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，凡符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號(hào)）規(guī)定條件的，按照該文件的有關(guān)規(guī)定征收增值稅、營業(yè)稅。其三、關(guān)于納稅人問題。本通知中所稱納稅人是指從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人。

　　這些規(guī)定明確對(duì)具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑施工（安裝）資質(zhì)，且簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款的，納稅人以簽訂建設(shè)工程總包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同）方式開展經(jīng)營活動(dòng)時(shí)，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入繳納增值稅，對(duì)提供的建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）繳納營業(yè)稅。

　　但是，經(jīng)過修訂的流轉(zhuǎn)稅規(guī)定對(duì)上述問題作出新的規(guī)范?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。同時(shí)，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條也明確，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　比較新舊政策我們發(fā)現(xiàn)如下變化：

　　其一、不再強(qiáng)調(diào)從事貨物生產(chǎn)納稅人的具體涉稅行為。舊規(guī)定明確從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人才能分別繳稅，經(jīng)過修訂的增值稅和營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則都取消了此規(guī)定；

　　其二、不再強(qiáng)調(diào)資質(zhì)。舊規(guī)定明確兩條規(guī)定，一是必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不同時(shí)符合以上條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。經(jīng)過修訂的增值稅和營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則也取消了此規(guī)定。

　　其三、不再強(qiáng)調(diào)自產(chǎn)貨物范圍。舊規(guī)定明確自產(chǎn)貨物是指：一是金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；二是鋁合金門窗；三是玻璃幕墻；四是機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；五是國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。不久，國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)建筑防水材料并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]第080號(hào)）明確，納稅人銷售自產(chǎn)建筑防水材料的同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，凡符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號(hào)）規(guī)定條件的，按照該文件的有關(guān)規(guī)定征收增值稅、營業(yè)稅。

　　其四、強(qiáng)調(diào)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算要求。經(jīng)過修訂的增值稅和營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則都明確納稅人發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。

　　四、特殊業(yè)務(wù)的稅種認(rèn)定

　　在混合銷售業(yè)務(wù)的涉稅稅處理過程中，需要注意相關(guān)政策的具體運(yùn)用。例如電信部門自己銷售電話、無線傳呼機(jī)、手機(jī)等，并為客戶提供有關(guān)電信服務(wù)的，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]第26號(hào)）第三條關(guān)于銷售無線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話征稅問題明確，電信單位（電信局及電信局批準(zhǔn)的其他從事電信業(yè)務(wù)的單位）自己銷售無線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，并為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，屬于混合銷售，征收營業(yè)稅；對(duì)單純銷售無線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，征收增值稅。再如，運(yùn)輸單位為他人提供運(yùn)輸業(yè)務(wù)的，屬于營業(yè)稅納稅范圍。但是，對(duì)于運(yùn)輸單位如果發(fā)生運(yùn)輸貨物并銷售的行為則不繳營業(yè)稅。因?yàn)樨?cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]第26號(hào)）第四條第二款明確，從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。