解密增值稅征管新規(guī)，這7條一定要搞清楚！

一、境外教育機構與境內(nèi)從事學歷教育的學校開展中外合作辦學，提供學歷教育服務取得的收入免征增值稅。

中外合作辦學，是指中外教育機構按照《中華人民共和國中外合作辦學條例》（國務院令第372號）第二條的規(guī)定，合作舉辦的以中國公民為主要招生對象的教育教學活動。上述“學歷教育”“從事學歷教育的學校”“提供學歷教育服務取得的收入”的范圍，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號文件附件3）第一條第（八）項的有關規(guī)定執(zhí)行。

《中華人民共和國中外合作辦學條例》對中外合作辦學的學歷教育是如何規(guī)定的呢？

《中華人民共和國中外合作辦學條例》（國務院令第372號）第三十四條規(guī)定，中外合作辦學機構實施學歷教育的，按照國家有關規(guī)定頒發(fā)學歷證書或者其他學業(yè)證書；中外合作辦學機構實施高等學歷教育的，可以按照國家有關規(guī)定頒發(fā)中國相應的學位證書。中外合作辦學機構頒發(fā)的外國教育機構的學歷、學位證書，應當與該教育機構在其所屬國頒發(fā)的學歷、學位證書相同，并在該國獲得承認。

因此，中外合作辦學的學歷教育，應頒發(fā)學歷證書或其他學業(yè)證書，該證書可以是頒發(fā)的中國相應的學位證書，也可以是境外合作辦學機構頒發(fā)的其所在國家承認的外國教育機構的學歷、學位證書。即并不僅僅是我國相應的學位證書。

下面咱們看看另一個與境外合作的與教育有關的公告：

《國家稅務總局關于在境外提供建筑服務等有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第69號）第六條規(guī)定，境外單位通過教育部考試中心及其直屬單位在境內(nèi)開展考試，教育部考試中心及其直屬單位應以取得的考試費收入扣除支付給境外單位考試費后的余額為銷售額，按提供“教育輔助服務”繳納增值稅；就代為收取并支付給境外單位的考試費統(tǒng)一扣繳增值稅。教育部考試中心及其直屬單位代為收取并支付給境外單位的考試費，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。

根據(jù)上述公告可知，境外單位通過教育部考試中心及其直屬單位在境內(nèi)開展的合作考試取得的收入，按提供“教育輔助服務”繳納增值稅。

總結：境外教育機構與境內(nèi)教育機構合作辦學，提供“學歷教育”并頒發(fā)中國承認或境外機構所在國家承認的學歷、學位證書取得的收入，免征增值稅；境內(nèi)教育機構支付給境外教育機構的分成部分學費，不需要代扣代繳增值稅；境外教育機構與境內(nèi)教育機構合作提供的職業(yè)培訓、技能培訓等非學歷教育服務收入，需要繳納增值稅；境外教育機構通過教育部考試中心及其直屬單位在境內(nèi)開展考試取得收入，不免征增值稅，按提供“教育輔助服務”繳納增值稅。

二、航空運輸銷售代理企業(yè)提供境內(nèi)機票代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取并支付給航空運輸企業(yè)或其他航空運輸銷售代理企業(yè)的境內(nèi)機票凈結算款和相關費用后的余額為銷售額。

其中，支付給航空運輸企業(yè)的款項，以國際航空運輸協(xié)會（IATA）開賬與結算計劃（BSP）對賬單或航空運輸企業(yè)的簽收單據(jù)為合法有效憑證；支付給其他航空運輸銷售代理企業(yè)的款項，以代理企業(yè)間的簽收單據(jù)為合法有效憑證。航空運輸銷售代理企業(yè)就取得的全部價款和價外費用，向購買方開具行程單，或開具增值稅普通發(fā)票。

總結：航空運輸銷售代理企業(yè)提供境內(nèi)機票代理服務，按差額繳納增值稅，且差額扣除的憑證不是增值稅發(fā)票，是國際航空運輸協(xié)會（IATA）開賬與結算計劃（BSP）對賬單；或航空運輸企業(yè)的簽收單據(jù)；或代理企業(yè)間的簽收單據(jù)。

由航空運輸銷售代理企業(yè)就取得的全部價款和價外費用，向購買者開具行程單，或開具增值稅普通發(fā)票。注意是全額即發(fā)票金額含航空運輸銷售代理企業(yè)收取的代訂機票的服務費。

三、納稅人通過省級土地行政主管部門設立的交易平臺轉讓補充耕地指標，按照銷售無形資產(chǎn)繳納增值稅，稅率為6%。本公告所稱補充耕地指標，是指根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》及國務院土地行政主管部門《耕地占補平衡考核辦法》的有關要求，經(jīng)省級土地行政主管部門確認，用于耕地占補平衡的指標。

總結：補充耕地指標按照銷售無形資產(chǎn)繳納增值稅，稅率為6%。

四、上市公司因?qū)嵤┲卮筚Y產(chǎn)重組形成的限售股，以及股票復牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股，因重大資產(chǎn)重組停牌的，按照《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第五條第（三）項的規(guī)定確定買入價；在重大資產(chǎn)重組前已經(jīng)暫停上市的，以上市公司完成資產(chǎn)重組后股票恢復上市首日的開盤價為買入價。

《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第五條第（三）項規(guī)定：因上市公司實施重大資產(chǎn)重組形成的限售股，以及股票復牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股，以該上市公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤價為買入價。

總結：本次公告根據(jù)實務中上市公司重組時，往往在上市公司重組前已經(jīng)暫停上市，且暫停上市停牌前一交易日的收盤價往往很低。后期上市公司找到有意向的投資者進入進行企業(yè)重組，重組后恢復上市股票價格上漲迅速，對投資者來說按上市公司停牌前一日的買入價為股票轉讓成本，導致增值稅稅負重，應該是納稅人多次向國稅總局反映此種情況，國稅總局出臺了補充政策減輕納稅人負擔，即上市公司因?qū)嵤┲卮筚Y產(chǎn)重組形成的限售股，允許減除的買入價分兩種情況：

1.在重大資產(chǎn)重組前已經(jīng)暫停上市的，以上市公司完成資產(chǎn)重組后股票恢復上市首日的開盤價為買入價；

2.在重大資產(chǎn)重組前未暫停上市的，以該上市公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤價為買入價。

五、拍賣行受托拍賣取得的手續(xù)費或傭金收入，按照“經(jīng)紀代理服務”繳納增值稅?！秶叶悇湛偩株P于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營業(yè)稅有關問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕40號）停止執(zhí)行。

總結：對拍賣行向委托方收取的手續(xù)費征收營業(yè)稅。2016年全面推開營改增以后，對拍賣行取得的手續(xù)費收入，已由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

本次公告明確，停止執(zhí)行國稅發(fā)〔1999〕40號文件，對拍賣行受托拍賣取得的手續(xù)費或傭金收入，按照“經(jīng)紀代理服務”繳納增值稅。

但是，《關于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營業(yè)稅有關問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕40號）規(guī)定對拍賣行受托拍賣貨物，由拍賣機構按照向買方收取的全部價款和價外費用，按照4%（2014年7月1日后調(diào)整為3%）的征收率征收增值稅開具發(fā)票。

本次公告廢止國稅發(fā)〔1999〕40號文件，卻沒有明確對于受托拍賣應稅貨物由誰開具增值稅發(fā)票，在實際工作中，給大家造成不小的困惑。分析應該是委托方給買方開具發(fā)票，但是這樣增值稅的稅率就不一定按照3%開具了，如果委托方為一般納稅人，開具增值稅發(fā)票時應按16%開具了，相比之前，加重了委托方的納稅負擔。

六、一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經(jīng)按照兼營的有關規(guī)定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

納稅人對安裝運行后的機器設備提供的維護保養(yǎng)服務，按照“其他現(xiàn)代服務”繳納增值稅。

與本次公告有關的公告：《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）相關規(guī)定如下：

一、納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

四、一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養(yǎng)服務，按照“其他現(xiàn)代服務”繳納增值稅。

總結：本次公告對于機器設備的混合銷售按兼營計算繳納增值稅情況進行了擴充，即機器設備的混合銷售按兼營計算繳納增值稅并不僅限于自產(chǎn)，外購的機器設備的混合銷售可以按兼營計算繳納增值，也可以按混合銷售計算繳納增值稅，由納稅人自己選擇。而且選擇按兼營計算繳納增值稅時，其建筑安裝服務可以選擇按“甲供工程”適用簡易計稅方法計稅（即按3%計算應繳增值稅），但是應注意，其對應的進項稅額不能抵扣。

本次公告同時對維護保養(yǎng)服務按照“其他現(xiàn)代服務”繳納增值稅也進行了擴充，并不在僅僅限于電梯的維護保養(yǎng)服務，擴大到所有機器設備的維護保養(yǎng)服務。

所以本次公告廢止了國家稅務總局公告2017年第11號中第四條關于外購電梯混合銷售按兼營計算繳納增值稅和為電梯提供的維護保養(yǎng)服務按照“其他現(xiàn)代服務”繳納增值稅的規(guī)定，因為42號公告已經(jīng)涵蓋了國家稅務總局公告2017年第11號第四條的規(guī)定。

七、納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務，包括已經(jīng)申報繳納營業(yè)稅或補繳營業(yè)稅的業(yè)務，需要補開發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票。納稅人應完整保留相關資料備查。

相關規(guī)定：

《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第七條規(guī)定，納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務，需要補開發(fā)票的，可于2017年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務總局另有規(guī)定的除外）。

總結：國家稅務總局公告2017年第11號政策到期后，部分納稅人因銷售周期長、實際業(yè)務發(fā)生變化等原因仍然需要補開發(fā)票。國稅總局為了形成幫助納稅人解決問題的長效機制，本次《公告》中明確，對納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務，包括已經(jīng)申報繳納營業(yè)稅或補繳營業(yè)稅的業(yè)務，需要補開發(fā)票的，可開具增值稅普通發(fā)票，且不再規(guī)定納稅人可以開具增值稅普通發(fā)票的時限，同時規(guī)定納稅人應完整保留相關資料備查。

本次公告是對11號公告的補充與完善，解決了接受建筑服務方因沒有發(fā)票而建筑費不能稅前扣除的問題。稅務總局對納稅人越來越人性化與務實。

| 作者：裴老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）