權(quán)責發(fā)生制原則下的收入確認

　　眾所周知，收入和成本費用的確認是確定應納稅所得額的兩個最基本方面，而應納稅所得額作為企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，則是企業(yè)所得稅當中的最為基本及最為重要的部分。這點我們可以從其在稅法和實施條例中所占的篇幅比例上得到驗證。本期我們將重點探討收入確認的部分。

　　總的來說，對于企業(yè)收入的確認，新稅法規(guī)定了一個明確且最基本的總體原則——權(quán)責發(fā)生制的原則。也就是說，除新稅法另有特別規(guī)定的情形外，企業(yè)屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均需要作為當期的收入和費用；反之，不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)收付，也不應作為當期的收入和費用。對于企業(yè)的實際操作和把握而言，只需要特別注意和關(guān)注新稅法中對于不采用權(quán)責發(fā)生制的特別情形以及雖采用權(quán)責發(fā)生制原則而另有特別規(guī)定的情形，而這些特別情形也是稅法和會計上有差異的部分。

　　由于這部分所涉及的內(nèi)容較多，下面的介紹將主要集中在對新舊稅法中收入的確認有重要變化和調(diào)整的部分。以下分別具體地來看一看：

　　無論是原內(nèi)資所得稅條例，還是外資所得稅法，對于應計的收入總額都采用正列舉的方法，主要強調(diào)的是企業(yè)的哪些收入類型應計入收入總額。而新稅法及其實施條例則調(diào)整和改變了原稅法的表述方式，改為對應納稅所得額中的收入做了總括性的規(guī)定，然后在扣除法規(guī)明確規(guī)定的“不征稅收入”和“免稅收入”之后，作為應計稅的收入額。這里面，應強調(diào)和注意以下幾點：

　　收入總額中應包括貨幣形式的收入和非貨幣形式的收入

　　將貨幣形式的收入確認為收入比較容易理解。但需要特別注意的是，新稅法規(guī)定了非貨幣形式的收入，包括生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，也需要按照公允價值確定為企業(yè)收入總額的一部分，繳納企業(yè)所得稅。

　　新稅法中“不征稅收入”和“免稅收入”的含義及其區(qū)別

　　從字面上看，許多人認為不征稅和免稅的含義和結(jié)果是一樣的，都是沒有對涉及項目進行征稅，但在稅法上卻是有很大差異的。“不征稅收入”作為新稅法中新設概念，是指在稅法原理下永久性不征稅的項目，不屬于列入稅收優(yōu)惠的范疇。而“免稅收入”則屬于國家應征稅的收入，屬于國家出于特殊的考慮給予一項特殊的稅收優(yōu)惠范疇。了解這兩者的本質(zhì)不同，最重要的就是可以在實際操作時正確把握這兩項收入所對應的成本費用的不同扣除處理方式，也就是說，對于“不征稅收入”所對應的成本費用，由于收入不需征稅，則自然相關(guān)的成本費用也不得稅前扣除。而“免稅收入”所對應的成本費用，由于收入是應征稅但享受給與的稅收免稅優(yōu)惠，則相關(guān)的成本費用是可以稅前扣除的。

　　收入總額確認的特殊情形和需注意的部分

　　如前所述，收入確認的基本原則是權(quán)責發(fā)生制原則，但稅法還會存在與會計確認收入有差異的部分，且會有不完全采用權(quán)責發(fā)生制原則的特殊情形。以下進行具體說明：

　?。?）不完全采用權(quán)責發(fā)生制原則的特殊情形包括：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，及利息、租金、特許權(quán)使用費收入、接收捐贈收入、分期收款方式銷售貨物、分成方式取得的收入。

　　（2）銷售貨物收入確認時間與會計處理的差異

　　會計上，“商品所有權(quán)的風險轉(zhuǎn)移”是確認商品銷售收入實現(xiàn)的重要條件，需要考慮商品可能發(fā)生減值或毀損的可能。而從稅務角度看，這是企業(yè)的經(jīng)營風險，不能由國家來承擔。所以，稅法對收入的確認就不能以“風險轉(zhuǎn)移”為必要條件。

　　會計上確認收入的第二個條件是“不再保留繼續(xù)管理權(quán)”，繼續(xù)控制的商品，不能確認銷售收入。而從稅務角度，不論是否控制商品，只要商品所有權(quán)發(fā)生變化，就應確認收入。

　　會計上確認收入的第三個條件是“相關(guān)收入和成本能夠可靠地計量”。而從稅務角度，則強調(diào)收入成本要合理。

　　（3）所得稅中的視同銷售概念

　　新稅法在原內(nèi)資所得條例的基礎上，調(diào)整和延續(xù)了所得稅中視同銷售的概念。也就是說，除國家另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換、以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、職工福利等，均應該視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提供勞務。與原內(nèi)資所得稅條例不同的是，由于新稅法采用法人所得稅模式，因此，對于貨物、資產(chǎn)、勞務在同一法人實體之間的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，則不視同銷售，這也是與增值稅條例中的視同銷售定義有差別的。