預(yù)收款確認(rèn)應(yīng)稅收入要具體問題具體分析

在日常稅收征管工作中，有許多企業(yè)收到預(yù)收款，不知道該如何確認(rèn)應(yīng)稅收入，從而給自己帶來一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，也造成不必要的經(jīng)濟(jì)損失。那么，對(duì)于預(yù)收款來說，企業(yè)收到以后該如何進(jìn)行申報(bào)納稅呢？下文將從銷售貨物、提供勞務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品三個(gè)方面來逐項(xiàng)剖析。

關(guān)鍵詞：采取預(yù)收款銷售貨物的，是否全部按發(fā)出商品來確認(rèn)收入

1．消費(fèi)稅

根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部令第51號(hào))第八條規(guī)定：采取預(yù)收貨款結(jié)算方式的，其消費(fèi)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天。

2．增值稅

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部令第50號(hào))第三十八條第（四）之規(guī)定：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。

3．資源稅

根據(jù)《資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部令第66號(hào))第十一條規(guī)定：納稅人采取預(yù)收貨款結(jié)算方式的，其資源稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為發(fā)出應(yīng)稅產(chǎn)品的當(dāng)天。

4．企業(yè)所得稅

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）文件規(guī)定：銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

由此看來，對(duì)于采取預(yù)收款方式銷售貨物的，消費(fèi)稅、增值稅、資源稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間基本一致，但也有不一樣的地方。增值稅、消費(fèi)稅、資源稅和企業(yè)所得稅發(fā)出商品必須確認(rèn)收入，這一點(diǎn)毋庸置疑。然而，沒有發(fā)出商品也并非都不確認(rèn)收入。從上述規(guī)定中不難看出，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，一方面按發(fā)出商品確認(rèn)收入；另一方面，又增加了超過12個(gè)月生產(chǎn)工期貨物的特殊規(guī)定，也就是按收到預(yù)收款或書面合同來確認(rèn)收入。

然而，在實(shí)際工作中，我們發(fā)現(xiàn)，有許多企業(yè)財(cái)務(wù)人員，對(duì)于采取預(yù)收貨款銷售貨物的，大部分都是按“發(fā)出商品”來確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而對(duì)于生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的貨物，一般都沒有按規(guī)定申報(bào)確認(rèn)應(yīng)稅收入。

關(guān)鍵詞：采取預(yù)收款提供勞務(wù)的，是否按收到預(yù)收款來確認(rèn)收入

1．增值稅

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）第四十一條第一款和第二款之規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天（書面合同確定的付款日期）；提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

同時(shí)，《增值稅暫行條例》第十九條也規(guī)定：銷售應(yīng)稅勞務(wù)的，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。

由此可見，對(duì)于采取預(yù)收款提供勞務(wù)的，收到預(yù)收款，理應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入。

2．營(yíng)業(yè)稅

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部令第52號(hào))第二十五條第二款規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

3．企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào))第十八條、第十九條和第二十條有關(guān)規(guī)定：利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

我們知道，按合同約定應(yīng)付日期來確認(rèn)收入，這一規(guī)定，已經(jīng)不完全屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制，而更接近于收付實(shí)現(xiàn)制。它既包括了權(quán)責(zé)發(fā)生制，又涵蓋了收付實(shí)現(xiàn)制。而對(duì)于預(yù)收款來說，屬于合同約定收款日期的另一種形式，完全屬于收付實(shí)現(xiàn)制。所以，對(duì)于利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)而言，收到預(yù)收款的當(dāng)天應(yīng)該屬于合同約定收款日期的當(dāng)天，應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)收入。

不過，對(duì)于租金來說，稅法又有特殊規(guī)定。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）文件規(guī)定：如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

在此，為了淺顯易懂，對(duì)于采取預(yù)收款提供勞務(wù)的，舉例說明。

比如：2014年7月1日，A公司向B公司出租房屋一套，租賃期為3年，租賃費(fèi)為200萬元。合同約定：租賃開始日，A公司收取預(yù)收款150萬元；2014年12月31日，B公司支付20萬元；2015年12月31日，B公司支付15萬元；2016年12月31日，B公司支付10萬元；2017年6月30日，B公司再支付5萬元。那么，針對(duì)該案例，A公司應(yīng)如何確認(rèn)應(yīng)稅收入？

分析：根據(jù)上述稅法規(guī)定，對(duì)于房屋租賃預(yù)收款，涉及到的營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅，在2014年7月1日、2014年12月31日、2015年12月31日、2016年12月31日和2017年6月30日，應(yīng)分別確認(rèn)應(yīng)稅收入150萬元、20萬元、15萬元、10萬元和5萬元。

假如A公司一次性收取租金200萬元，那么，2014年的所得稅計(jì)算，會(huì)有2種處理結(jié)果：一種是確認(rèn)應(yīng)稅收入200萬元；另一種處理結(jié)果是分期確認(rèn)收入，即當(dāng)年確認(rèn)應(yīng)稅收入33.33（200÷36×6）萬元。但是，流轉(zhuǎn)稅處理結(jié)果仍然不變，應(yīng)稅收入仍是200萬元。然而，在實(shí)際工作中，有許多企業(yè)財(cái)務(wù)人員卻忽略了這一細(xì)節(jié)。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款，是否按收到來確認(rèn)收入

1．營(yíng)業(yè)稅

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條之規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

2．土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）第十條規(guī)定：納稅人應(yīng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起 7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅?？梢姡瑢?duì)于土地增值稅來說，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同簽訂之日。而預(yù)收款，往往發(fā)生在合同簽訂之日或之后。所以，采取預(yù)收款方式銷售的，其納稅義務(wù)時(shí)間已經(jīng)發(fā)生，也應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納土地增值稅。

3．房產(chǎn)稅

根據(jù)《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字〔1986〕第8號(hào)）的相關(guān)規(guī)定：委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建的房屋，在辦理驗(yàn)收手續(xù)前或未出售前出租的，自簽訂出租合同支付租金時(shí)間或?qū)嶋H取得租金之日起發(fā)生房產(chǎn)稅納稅義務(wù)。

4．企業(yè)所得稅

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第六條規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

由此看來，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)時(shí)間基本一致。然而，在實(shí)際工作中我們發(fā)現(xiàn)，有許多企業(yè)財(cái)務(wù)人員在申報(bào)納稅時(shí)，沒有按規(guī)定確認(rèn)應(yīng)稅收入，給企業(yè)帶來了一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

最后，值得提醒的是：根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第（四）之規(guī)定：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，如果生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。與此同時(shí)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條第（二）項(xiàng)也明確規(guī)定：企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

以上從表明上看，超過12個(gè)月工期銷售貨物或提供勞務(wù)的，增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，極其相似，很容易混淆，經(jīng)常步入誤區(qū)。其實(shí)不然，事實(shí)上，對(duì)于這種情形，增值稅和所得稅的規(guī)定是有區(qū)別的。

一方面，對(duì)于增值稅而言，指的是生產(chǎn)銷售工期超過12個(gè)月的貨物；但對(duì)于企業(yè)所得稅來說，指的是受托加工持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的勞務(wù)。因此，一個(gè)強(qiáng)調(diào)的是生產(chǎn)銷售，另一個(gè)說的是受托加工。另一方面，對(duì)于增值稅規(guī)定，按預(yù)收貨款或者書面合同約定來確認(rèn)收入；但對(duì)于所得稅來說，強(qiáng)調(diào)的是完工進(jìn)度或工作量大小。

綜上所述，對(duì)于預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)問題，比較復(fù)雜。這就要求我們?cè)趯?shí)際工作中，要具體問題具體分析，不同情形區(qū)別對(duì)待。