淺談增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)型

　　我國自1994年實行分稅制、設(shè)立增值稅以來，增值稅逐步成為中國第一大稅種。近幾年，增值稅收入一路攀升，增值稅收入已占全部稅收收入的50％， 2004上半年全國增值稅收入又比2003年同期增長27.9％。目前，我國實行的是生產(chǎn)型增值稅，在全世界115個實行增值稅制的國家中，我國是為數(shù)不多的實行生產(chǎn)型增值稅的國家之一，這種稅制因不允許企業(yè)設(shè)備及廠房投資進行進項抵扣，而與增值稅避免重復征稅的初衷相違背。國家對這一問題早就給予了關(guān)注，并著手研究增值稅由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)型的問題。2003年中共中央、國務(wù)院出臺了《關(guān)于實施東北地區(qū)等老工業(yè)基地振興戰(zhàn)略的若干意見》（中發(fā) [2003]11號）文件，文件下發(fā)后，財政部、國家稅務(wù)總局開始啟動增值稅轉(zhuǎn)型工作。現(xiàn)就我國增值稅轉(zhuǎn)型政策談幾點認識和觀點。

　　一、我國現(xiàn)行增值稅存在的問題及其影響1994年，為適應(yīng)發(fā)展市場經(jīng)濟的需要，我國進行了以增值稅為主體稅種的稅制改革。鑒于當時通貨膨脹和投資過熱的經(jīng)濟背景，而將治理通貨膨脹作為政策取向，因此在稅制設(shè)計上，我國選擇了生產(chǎn)型增值稅。隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，我國宏觀經(jīng)濟發(fā)生了變化，通貨緊縮、市場需求明顯不足，啟動投資已成為當務(wù)之急。雖然我們采取了積極的財政政策、貨幣政策，通過增發(fā)國債，進行政府投資以期刺激民間投資，然而收效不大?，F(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅暴露出的許多問題表明，現(xiàn)行的增值稅已不太適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展的要求。

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　　我國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅與國際主流存在的差距，最為突出的就是存在較多的重復征稅，違反了稅收公平、效率、中性的原則，表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.產(chǎn)品價格部分含稅，不利于產(chǎn)品的公平競爭。由于我國實行生產(chǎn)型增值稅，不允許企業(yè)抵扣外購固定資產(chǎn)所含的增值稅金，這造成了納稅人負擔的加重，因此納稅人只得把這一部分稅金攤?cè)氘a(chǎn)品成本中，從而造成了產(chǎn)品價格的抬高。這不僅不利于消費者，更加不利于我國產(chǎn)品在國際市場的競爭。

　　2.高新技術(shù)企業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)承受較高的稅負，不利于其發(fā)展。由于行業(yè)間的資本有機構(gòu)成不同，設(shè)備的先進性及所含的價值不同，因此體現(xiàn)在產(chǎn)品成本中含稅程度也不一樣。顯然含稅越高，競爭力越差，特別是對于高新技術(shù)企業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。由于高新技術(shù)企業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)資本有機構(gòu)成較高，產(chǎn)品成本中固定資產(chǎn)所占的比重較大，按目前生產(chǎn)型增值稅征稅，其可抵扣的進項稅額少，因此他們所承擔的實際稅負要高于一般企業(yè)。這樣的稅負結(jié)構(gòu)不利于高新技術(shù)企業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的設(shè)備更新和技術(shù)進步，限制了其發(fā)展。另外，從我國的經(jīng)濟區(qū)域結(jié)構(gòu)來看，我國中西部地區(qū)的企業(yè)多為原材料供應(yīng)地，屬于資本有機構(gòu)成高的資本密集型和技術(shù)密集型，而沿海省份大多以加工工業(yè)為主，屬于資本有機構(gòu)成較低的勞動密集型，二者稅負不平衡成為擴大中西部地區(qū)與沿海地區(qū)差距的因素之一，違背了我國發(fā)展高新技術(shù)企業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的初衷。

　?。ǘ┬∫?guī)模納稅人的問題

　　我國現(xiàn)行增值稅制將納稅人劃分為一般納稅人與小規(guī)模納稅人，這種劃分在實際運行中帶來了一系列問題：

　　1.稅率不同，影響了一般納稅人與小規(guī)模納稅人的經(jīng)濟往來。我國對一般納稅人采用17％、13％、0三檔稅率，而對小規(guī)模納稅人采用6%、4%兩檔稅率。增值稅采用的是發(fā)票扣稅制的辦法，花100元錢向一般納稅人購買貨物，成本負擔85.47元，可以作為進項稅額抵扣的稅款是14.53元，而花100 元購進小規(guī)模納稅人的貨物，成本負擔94.34元，只能抵扣5.66元的稅款。同樣的投入，向小規(guī)模納稅人購進則成本要多負擔8.87元，比向一般納稅人購進提高10.38%（8.87/85.47）。投入成本提高，相對的便是增值額的降低，這樣使得一般納稅人因為得不到徹底的進項稅額抵扣而不愿向小規(guī)模納稅人進貨，而小規(guī)模納稅人因為不能抵扣進項稅額，也不愿從一般納稅人那里購貨，這樣便隔斷了兩種經(jīng)濟主體的業(yè)務(wù)往來，不利于統(tǒng)一市場的形成，不利于公平競爭。

　　2.小規(guī)模納稅人與一般納稅人稅負不均，容易引發(fā)不規(guī)范行為。由于小規(guī)模納稅人與一般納稅人適用的稅率不同，且小規(guī)模納稅人不允許抵扣進項稅額，造成了二者稅負不均現(xiàn)象的發(fā)生。這可以通過比較計算產(chǎn)品的增值率得出（假設(shè)一般納稅人與小規(guī)模納稅人均取得相同收入（不含稅）），則：

　　增值率=（銷售收入-購進項目價款）/銷售收入

　　對于一般納稅人，假設(shè)其進項全部可以抵扣，則上式可變化為：

　　增值率=（銷項稅額-進項稅額）/銷項稅額

　　應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額=銷售收入×17%×增值率

　　而對于小規(guī)模納稅人，應(yīng)納稅額=（銷售收入/（1-6%））×6%

　　小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額無差別的平衡點計算如下：

　　銷售收入×17%×增值率=（銷售收入/（1-6%））×6%

　　則，增值率=6%/（1-6%）/17%×100%=37.55%

　　由此我們可以得出結(jié)論，即當一般納稅人的增值率為37.55%時，二者稅負相同；當增值率低于37.55%時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于37.55%時，則一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。

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　　我國對交通運輸業(yè)不征增值稅，卻特殊規(guī)定納稅人取得的發(fā)票可以抵扣7%的增值稅，形成了不按增值稅征稅，卻按增值稅抵扣的問題，這既減少了財政收入，又使增值稅的抵扣鏈條脫節(jié)，不利于征管，其實質(zhì)是對增值稅專用發(fā)票鏈條式管理的稅制體系的割裂。另外，我國對建筑行業(yè)，也不征增值稅，這使得前一環(huán)節(jié)已征增值稅得不到抵扣，造成重復征稅，抑制了投資。

　?。ㄋ模┏隹谕硕惣皽p免稅問題

　　1.出口產(chǎn)品得不到全額退稅。為鼓勵企業(yè)出口，增強企業(yè)在國際市場上的競爭力，各個國家均對企業(yè)實行出口退稅政策。按國際慣例，多數(shù)國家均采取“征多少、退多少，徹底退稅”的原則。而我國自 1994年實行生產(chǎn)型增值稅以來，對出口退稅率進行了多次調(diào)整，現(xiàn)今，除機電產(chǎn)品等少數(shù)品種能享受全額退稅外，其余均不能完全退稅，這使得出口產(chǎn)品不能完全以不含稅價格參與國際競爭，削弱了我國產(chǎn)品的競爭力。

　　2.優(yōu)惠措施過多過亂，妨礙了增值稅“鏈條”作用的發(fā)揮?，F(xiàn)行的減免稅從減免對象看，有按貨物劃分的，有按生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)劃分的，也有按經(jīng)濟性質(zhì)和銷售對象劃分的；從優(yōu)惠減免的實施辦法看，有直接減免，有“不征不退”，還有“先征后退”的，過多的優(yōu)惠政策增加了增值稅征收管理的難度。優(yōu)惠措施還妨礙了增值稅“鏈條”作用的發(fā)揮，增加了扣稅環(huán)節(jié)中的矛盾和問題。當免稅貨物進入應(yīng)稅環(huán)節(jié)時，由于無進項稅款可供抵扣，使該應(yīng)稅環(huán)節(jié)稅負加重，同時以前環(huán)節(jié)已交納的增值稅無法抵扣，又會造成重復征稅。

　?。ㄎ澹┌l(fā)票及其征管方面的問題

　　由于我國實行的是專用發(fā)票扣稅法，這使得增值稅發(fā)票成為企業(yè)抵扣稅額的唯一憑證，于是出現(xiàn)了許多利用增值稅專用發(fā)票騙取退稅以及用非法獲取的增值稅專用發(fā)票大量虛開、代開的事件發(fā)生，甚至一些地方稅務(wù)部門及稅務(wù)人員采取“高開低征”的辦法，或借此促銷本地貨物，保護地方利益，或借此以權(quán)謀私。因此加強增值稅專用發(fā)票管理，已成為當務(wù)之急。

　　上述分析及生產(chǎn)型增值稅存在的種種問題表明，實行消費型增值稅無疑是解決我國現(xiàn)行稅制困擾的最理想的方法。

　　二、實行消費型增值稅是我國的必然選擇

　?。ㄒ唬嵭邢M型增值稅是當前經(jīng)濟發(fā)展的需要

　　1.實行消費型增值稅有利于我國經(jīng)濟走出有效需求不足的困境。目前，內(nèi)需不足，特別是投資不足成為困擾我國經(jīng)濟的首要問題。就投資而言，“九五”時期，我國投資增速明顯下滑。1996年投資增長14.8%，1997年增長8.8%，1998年由于國債資金的注入，當年投資增幅有所回升，為13.9%， 1999年再度降為5.1%，成為改革開放以來繼1989年、1990年之后的第三個低速增長年份。2000年投資增長速度在多方因素的拉動下呈現(xiàn)較快增長的態(tài)勢為9.3%.以此計算，則整個“九五”時期固定資產(chǎn)投資平均增速為10.38%，為改革開放以來最低的一個時期。對此而言，生產(chǎn)型增值稅無疑是制約投資增長的一個重要因素。而實施消費型增值稅，通過對企業(yè)投入的固定資產(chǎn)所含稅金進行抵扣，將有助于刺激投資需求的增長，啟動民間投資和消費，從而帶動經(jīng)濟增長，有效改變當前這一局面。

　　2.實行消費型增值稅有利于企業(yè)的技術(shù)進步。實行消費型增值稅可以刺激企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造投資，以帶動國有經(jīng)濟的產(chǎn)業(yè)升級。科學技術(shù)是第一生產(chǎn)力，科技的發(fā)展是一國經(jīng)濟發(fā)展的根本，正如前所述，生產(chǎn)型增值稅對高新技術(shù)企業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展起到較大的抑制作用，而實行消費型增值稅，則可以避免重復征稅，減輕企業(yè)的稅負，明顯地起到鼓勵資本向高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、向中西部地區(qū)流動的作用。

　　3.實行消費型增值稅有利于提高我國產(chǎn)品的國際競爭力。我國實行生產(chǎn)型增值稅，而眾多發(fā)達國家均實行消費型增值稅，這造成國內(nèi)產(chǎn)品稅負高于進口產(chǎn)品，從而使國內(nèi)企業(yè)失去競爭力。隨著我國加入WTO日期的日益臨近，降低國內(nèi)產(chǎn)品的稅負，使出口產(chǎn)品得以徹底退稅，是現(xiàn)今的迫切需要，也是實現(xiàn)我國稅制與國際接軌的需要。

　?。ǘ┪覈鴮嵭邢M型增值稅的條件已經(jīng)成熟

　　有些專家指出，考慮到我國財力基礎(chǔ)薄弱和繼續(xù)加強對投資規(guī)模的控制，目前階段宜實行收入型增值稅作為過渡。但由于收入型增值稅在具體操作中存在許多復雜的技術(shù)問題，若實行之，只會比現(xiàn)行稅制更加煩瑣，且其只是作為由生產(chǎn)型向消費型過渡的中間類型，并非必選；且目前我國實行消費型增值稅的條件已經(jīng)成熟，完全可以一步到位。

　　1.2000年以來，我國經(jīng)濟增長加快，企業(yè)經(jīng)濟效益明顯改善，稅收收入保持較快增長。據(jù)初步統(tǒng)計，2000年我國全年國內(nèi)生產(chǎn)總值為89404億元，按可比價格計算，比上年增長8.0%，增速加快0.9個百分點。其中第一產(chǎn)業(yè)增長2.4%，第二產(chǎn)業(yè)增長9.6%，第三產(chǎn)業(yè)增長7.8%.按現(xiàn)行匯率計算，國內(nèi)生產(chǎn)總值突破1萬億美元。工業(yè)企業(yè)利潤大幅度增長，全年規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)實現(xiàn)利潤4262億元，達到90年代以來的最高水平，比上年增長86.2%，特別是國有及國有控股企業(yè)利潤增長更快，實現(xiàn)利潤2392億元，增加1.4倍。稅收收入在連續(xù)幾年較高增長的基礎(chǔ)上繼續(xù)保持較快增長，2003年稅收收入突破了2萬億元。這種增收態(tài)勢還會持續(xù)下去，因此，即使在增值稅轉(zhuǎn)型過程中出現(xiàn)暫時性短收也不會影響財政平衡。

　　2.從長遠來看。實行增值稅轉(zhuǎn)型，可能出現(xiàn)稅收的暫時性減少，但隨著轉(zhuǎn)型后，投資環(huán)境的好轉(zhuǎn)，消費型增值稅的刺激投資作用將加強經(jīng)濟景氣，經(jīng)濟規(guī)模的擴大會帶來稅收收入的增加；另外，轉(zhuǎn)型后，隨著企業(yè)稅負的減少，相對的便是利潤的增加，這又會帶來所得稅收入的增加，正是有所失，必有所得。

　　3.各項準備工作已基本就緒。隨著我國稅收征管的加強、稅收制度的完善和計算機網(wǎng)絡(luò)的普及，特別是“金稅工程”以及“中國稅收征收管理信息系統(tǒng)”的逐步到位，可以說，各項準備工作已經(jīng)基本就緒。而且財政部和國家稅務(wù)總局也對增值稅轉(zhuǎn)型進行了大量的調(diào)研和論證，輿論反映良好，說明消費型增值稅的推行已指日可待。

　　三、增值稅轉(zhuǎn)型政策推遲出臺的因素分析

　?。ㄒ唬嵤┖暧^調(diào)控的影響。財政部科研所所長賈康表示，在目前宏觀調(diào)控的大背景下進行增值稅轉(zhuǎn)型試點，將向市場傳遞一種與緊縮政策相悖的信號，這或許是東北地區(qū)增值稅改革試點工作延后的原因。

　　財政連年的大幅增收，使得推進增值稅改革有了希望。但由于最近固定資產(chǎn)投資增長過快，在建項目過多。從2004年4月開始，國家發(fā)改委開始采取了一系列措施清理項目，實施宏觀調(diào)控。國家稅務(wù)總局的有關(guān)人士透露，設(shè)計增值稅轉(zhuǎn)型試點方案的時候，沒有想到宏觀經(jīng)濟會變得如此復雜。因為增值稅轉(zhuǎn)型具有拉動投資的效應(yīng)，如果時機選擇不當，擴張了投資規(guī)模，加重投資膨脹趨勢，很容易誘發(fā)一系列風險。如銀行不良貸款比率提高、物價波動、過分投機、經(jīng)濟效益下降等。因此，對于試點推行時間的選擇應(yīng)當分外慎重。

　?。ǘ┲醒氲胤降呢斦茈y以協(xié)調(diào)東北稅改本身具有減稅效應(yīng)，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅，僅將設(shè)備投資納入增值稅的抵扣范圍，一年就會減少增值稅收入上千億元。這項改革在東北地區(qū)8個行業(yè)先行試點，約減少150多億元。這可能就意味著東北財政每年將減少150多億元的收入，給地方財政帶來極大的壓力。

　　目前國家對于增值稅改革成本的預計比較小，而實際上并非如此。尤其是像東北這樣的老工業(yè)基地，仍然存在很多問題，轉(zhuǎn)為消費型增值稅后稅基減小，稅收下降，本就不充裕的地方財政壓力很大，中央的補助額度明顯不夠。就此次東北試點而言，財政部部長金人慶曾表示，中央財政將拿出150多億元來實施這項改革。但國家稅務(wù)總局相關(guān)人士透露，文件中的150億元主要將用于中央財政的補助部分。而地方財政缺口如何解決，卻沒有文件規(guī)定。據(jù)稅務(wù)總局人士透露，曾經(jīng)有一種意見，認為地方因改革而發(fā)生的財政減收部分，由地方財政自行消化。但是地方財政對此頗有意見。中央與地方在資金問題上的分歧也是轉(zhuǎn)型實施辦法遲遲難以出臺的主要原因之一。

　　四、納稅人如何看待增值稅轉(zhuǎn)型在分析我國增值稅要不要轉(zhuǎn)型時，我們再來了解一下納稅人對增值稅轉(zhuǎn)型的是怎么想的。通過從眾多媒體了解的企業(yè)情況，這些企業(yè)表達了一個共同的心聲：呼喚增值稅轉(zhuǎn)型，越快越好。但即使這樣，他們的心態(tài)也有微妙的不同，主要有三種類型。

　　急切型：這種心態(tài)多見于經(jīng)濟效益不佳、經(jīng)營狀況不好、又亟需技術(shù)改造的企業(yè)。例如中汽長電股份公司，為了生存，什么招數(shù)都使盡了：企業(yè)改制、下崗分流（人員從4000人分流到1400人）、工資改革等等。盡管這樣，他們還只能做到保本經(jīng)營，有時還出現(xiàn)虧損。他們也意識到，入關(guān)以后對中國汽車行業(yè)沖擊很大，現(xiàn)在不進行設(shè)備更新和改造，無異于慢性自殺。然而技術(shù)改造最需資金，他們又沒有自有資金，國家投資也很有限，1998年至今，他們投入7000多萬進行技術(shù)改造，這些資金基本都是銀行貸款，每年僅銀行利息就是300多萬。由于固定資產(chǎn)投資不能抵扣，他們又增加了稅收負擔，而他們?yōu)樵鰪娖髽I(yè)競爭能力又著手下一步技術(shù)改造，投資額達到1.1億元，如果還不允許抵扣，他們的日子將更難過。

　　求利型：對一些經(jīng)濟效益好的企業(yè)來說，增值稅轉(zhuǎn)型無異于增加了一塊利潤，當然也求之不得，他們雖沒有困難企業(yè)那樣心情急迫，但他們更多地從增值稅制合理性方面找理由。他們認為：實行生產(chǎn)型增值稅，一方面導致了重復征稅，影響了稅制的合理性；另一方面，造成稅務(wù)機關(guān)工作隨意性大，把本該納入抵扣項目的生產(chǎn)配件也納入了固定資產(chǎn)項目不允許抵扣，從而影響了企業(yè)利益。從漣源鋼鐵了解的情況：漣鋼這幾年技術(shù)改造力度大，僅去年就投資9個多億，全部引進國際設(shè)備，而且產(chǎn)生了良好效益。嘗到了甜頭的他們，在5年來，還要投資70個億進行技術(shù)改造，形成350萬噸鋼的生產(chǎn)能力。實行增值稅轉(zhuǎn)型，是一項放水養(yǎng)魚政策，它對于經(jīng)濟的拉動及企業(yè)投資積極性的提高將產(chǎn)生長遠的積極的作用，最終會帶來稅收的增加。目前實行的生產(chǎn)型增值稅，對于困難企業(yè)可說竭澤而漁，對于盈利企業(yè)又是緊箍咒。

　　附和型：這一類型企業(yè)多是固定資產(chǎn)投資不大或?qū)硪M行固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，他們對增值稅的關(guān)心更多地表現(xiàn)在稅率上，對轉(zhuǎn)型表示贊成，但顯然還不很看重。從長沙市高新技術(shù)區(qū)了解的一些企業(yè)情況，更多地表現(xiàn)了這種心態(tài)。中聯(lián)重科是一家專門生產(chǎn)塔吊、砼泵等建筑機械的上市公司，該公司主要是把外來配件進行加工裝配，因而固定投資很少。因為產(chǎn)品的附加值高，盡管對他們實行了3％的增值稅優(yōu)惠稅率，但他們還是提出對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)要實行更加優(yōu)惠的稅收政策，以鼓勵高新技術(shù)發(fā)展。

　　2004年下半年我國在東北地區(qū)部分行業(yè)開展擴大增值稅抵扣范圍政策試點，這是增值稅轉(zhuǎn)型必經(jīng)的步驟。稅收政策的出臺總會涉及中央與地方，國家與企業(yè)、個人的利益調(diào)整和重新分配問題。各方關(guān)注稅收政策的關(guān)鍵點是自身利益的增減，并會考慮和分析政策是否中性。我們制定稅收政策應(yīng)全面分析涉及的各方利益，即應(yīng)謹慎出臺；還要分析政策是否能夠平衡各方利益，即要符合中性原則。擴大增值稅抵扣范圍試點項政策出臺時間晚于執(zhí)行時間，可以說明政策出臺是謹慎的。政策出臺前后引起了政策制定部門以外社會各界的很大關(guān)注，說明政策的重要程度。試點工作將為完全的增值稅轉(zhuǎn)型提供充分的理論和實踐依據(jù)，我們不能樂觀認為增值稅轉(zhuǎn)型政策能夠順利出臺，但我們應(yīng)堅信新一輪稅制改革必將推動我國稅收事業(yè)的發(fā)展。