完善稅務(wù)擔保有關(guān)規(guī)定

　　從本質(zhì)上說，稅務(wù)擔保不屬于民事法律行為，而屬于行政法上的法律關(guān)系。因此，稅務(wù)擔保不能適用屬民商法范疇的《擔保法》，而只能依據(jù)另外的專門規(guī)定。

　　一、稅務(wù)擔保有貨幣、物和人的擔保三種法定方式

　　在制定新《稅收征管法實施細則》時，應(yīng)把保證金納入到稅務(wù)擔保中，明確規(guī)定稅務(wù)擔保的三種方式：

　　一是貨幣擔保，即保證金，是納稅人在納稅（發(fā)票繳銷）義務(wù)發(fā)生前向稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳一定數(shù)額的資金，如納稅人逾期不繳稅款或繳銷發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)則可以將其預(yù)繳的資金抵繳稅款、滯納金和罰款。

　　二是物的擔保，包括抵押和質(zhì)押。抵押是納稅人不轉(zhuǎn)移法律規(guī)定范圍內(nèi)的財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)作為履行納稅義務(wù)的擔保；質(zhì)押是納稅人轉(zhuǎn)移法律規(guī)定范圍內(nèi)的動產(chǎn)和權(quán)利的占有，將該動產(chǎn)或權(quán)利作為履行納稅義務(wù)的擔保。新的征管法律法規(guī)可參照《擔保法》第34條、第37條、第75條等規(guī)定，列明可用來作抵押、質(zhì)押的財產(chǎn)和權(quán)利的范圍，還應(yīng)規(guī)定，納稅人以其所擁有的未設(shè)置抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)的財產(chǎn)或權(quán)利作稅務(wù)擔保的，應(yīng)當填寫作為稅務(wù)擔保的財產(chǎn)、權(quán)利清單，并寫明擔保財產(chǎn)、權(quán)利的價值以及其他有關(guān)事項。稅務(wù)擔保財產(chǎn)、權(quán)利清單須經(jīng)納稅人和稅務(wù)機關(guān)簽字蓋章后方為有效。

　　三是人的擔保，即稅務(wù)擔保人的保證，由納稅義務(wù)人提供經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的納稅（發(fā)票）擔保人，與稅務(wù)機關(guān)約定，簽訂《納稅（發(fā)票）擔保書》，經(jīng)納稅人、稅務(wù)擔保人和稅務(wù)機關(guān)簽字蓋章后方為有效，當納稅義務(wù)人不履行納稅（發(fā)票繳銷）義務(wù)時，由稅務(wù)擔保人履行納稅義務(wù)或者承擔連帶責任。新稅收征管法實施細則可參照《擔保法》第7條、第8條、第9條、第10條等，明確規(guī)定可以作為納稅（發(fā)票）擔保人的范圍。

　　二、貨幣擔保即保證金的適用范圍可適當擴大

　　現(xiàn)行稅法中，只有舊稅收征管法實施細則第42條和發(fā)票管理辦法規(guī)定了保證金的適用范圍，即對未領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照從事工程承包或者提供勞務(wù)的單位和個人，稅務(wù)機關(guān)可以責令其提交納稅保證金；對從外省、自治區(qū)、直轄市來本轄區(qū)從事臨時經(jīng)營活動的單位和個人申請領(lǐng)購發(fā)票的，稅務(wù)機關(guān)可要求其交納不超過一萬元的保證金。隨著打擊偷逃稅形勢發(fā)展的需要，有必要將稅務(wù)機關(guān)收取保證金的范圍擴大到其他無證無照經(jīng)營戶和在異地經(jīng)營又無大額資產(chǎn)的經(jīng)營戶，因為這部分納稅人較難實施監(jiān)管，其他兩種稅務(wù)擔保方式又不方便采用。

　　三、物的擔保不必要規(guī)定抵押或質(zhì)押登記

　　在稅收行政執(zhí)法實踐中，稅務(wù)機關(guān)對物的擔保往往產(chǎn)生要不要進行抵押或質(zhì)押登記的困惑。其實，從法理上說，稅務(wù)擔保中物的擔保是沒必要規(guī)定抵押或質(zhì)押登記的，理由是：

　　1.稅務(wù)擔保不是一般民事?lián)?，也不存在所謂抵押或質(zhì)押的民事合同關(guān)系，缺乏登記的法律基礎(chǔ)性文件；

　　2.有的民事抵押或質(zhì)押合同規(guī)定必須登記，一為方便主管行政管理部門的監(jiān)管，二為對抗第三人，以保持擔保的有效性，而稅務(wù)擔保其中一方就是稅務(wù)機關(guān)，用來抵押或質(zhì)押的財產(chǎn)和權(quán)利又必須是其自身所擁有的未設(shè)置抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的財產(chǎn)或權(quán)利，已具有對抗第三人的特性，在法律制度上為確認該財產(chǎn)未設(shè)置抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)和防范納稅人多頭重復抵押、質(zhì)押；

　　3.新《稅收征管法》第45條關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定實際上對稅務(wù)擔保的物的擔保的優(yōu)先性提供了制度上的保障。

　　四、稅務(wù)擔保人的保證方式是連帶責任保證

　　按照我國《擔保法》的規(guī)定，根據(jù)保證人有無先訴抗辯權(quán)的不同，可以將保證分為一般保證和連帶責任保證。一般保證是指根據(jù)保證當事人在保證合同中的約定，當債務(wù)人不履行債務(wù)時，由保證人承擔保證責任的保證。一般保證的保證人享有先訴抗辯權(quán)，即在主債務(wù)糾紛未經(jīng)審判或者仲裁，并將主債務(wù)人財產(chǎn)依法強制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)之前，保證人對于債權(quán)人可以拒絕承擔保證責任。而連帶責任保證，是指保證人與主債務(wù)人對于債務(wù)的履行承擔連帶責任的保證，債權(quán)人可以要求債務(wù)人履行債務(wù)，也可以直接要求保證人在其保證范圍內(nèi)承擔保證責任?，F(xiàn)行稅法沒有規(guī)定稅務(wù)擔保人的保證責任方式，根據(jù)稅務(wù)擔保法律關(guān)系的性質(zhì)和稅款的特殊地位，新征管法律法規(guī)應(yīng)明確規(guī)定稅務(wù)擔保人的保證方式為連帶責任保證。

　　五、稅務(wù)擔保人的法定擔保期限可規(guī)定為六個月

　　目前由稅務(wù)機關(guān)印制的《納稅（發(fā)票）擔保書》一般依據(jù)舊《稅收征管法實施細則》第45條的規(guī)定，包括擔保對象、擔保范圍、擔保期限和擔保責任等有關(guān)事項，有些稅務(wù)機關(guān)還增加了履行期限一欄。法律規(guī)范上應(yīng)區(qū)別履行期限和擔保期限現(xiàn)行稅法沒有明確規(guī)定稅務(wù)擔保人的擔保期限，正在修訂的新《稅收征管法實施細則》可借鑒《擔保法》第26條的規(guī)定，由稅務(wù)擔保人與納稅人約定擔保期限，如果未約定的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)自有關(guān)稅收債權(quán)履行期限屆滿之日起六個月內(nèi)要求稅務(wù)擔保人承擔保證責任。