國際稅收關系概述

    國際稅收關系是國際經(jīng)濟關系中一個重要的組成部分，尤其是自19世紀末至20世紀初開始，隨著國際經(jīng)濟交往的不斷發(fā)展，資本的國際性流動、勞務的提供及科學技術(shù)和交流等，都會引起各種投資所得和營業(yè)所得的實現(xiàn)越來越多地超越國家的范圍。

    由于國家之間稅收關系的存在，而且超越了原來意義的稅收分配范圍，所以引起了許多國家之間的稅收權(quán)益的協(xié)調(diào)問題。而各個國家所選擇的稅收管轄權(quán)又不盡相同，導致這種關系更為復雜。下面對國際稅收關系的分析，重點是國家與國家之間稅收分配關系的處理；及各國政府與跨國納稅人關系的處理。

    一、國際稅收是超越國家范疇的分配關系

    國際稅收與稅收是既有聯(lián)系，又有區(qū)別的兩個范疇。國際稅收首先是作為稅收來存在的，具有稅收的一般特征。但國際稅收涉及的領域要廣于稅收，它所反映的是在經(jīng)濟交往過程中，國家與國家之間因行使各自的征稅權(quán)力而發(fā)生的稅收分配關系。

    因此，國際稅收本質(zhì)是：兩個以上的國家，在對跨國納稅人行使各自的征稅權(quán)力的過程中，所發(fā)生的國家與國家之間的稅收分配關系，它是一種超越國境的稅收分配。

    進一步分析，國際稅收至少包括如下三層含義：

    第一，國際稅收同稅收一樣，必須憑借政治權(quán)力來進行分配。如果沒有各國政府同它們各自管轄范圍下納稅人所形成的征納關系，那么也就無從產(chǎn)生國家之間的稅收分配關系。

    第二，國際稅收以國際間的經(jīng)濟貿(mào)易交往為存在的前提。如果不存在跨國納稅人，國際稅收關系也就無從談起。因為一般意義上的納稅人，只承擔一個國家的納稅義務，而只有跨國的納稅人同時承擔幾個國家納稅義務時，才可能引起幾個國家之間的稅收分配問題。

    第三，國際稅收同稅收是有區(qū)別的兩個范疇。其根本區(qū)別在于國際稅收只涉及國家之間的財權(quán)利益分配，而不涉及其他的的經(jīng)濟分配關系或社會關系。

    二、國際稅收關系的產(chǎn)生

    國際稅收比稅收的歷史要短得多，它是國際經(jīng)濟交往發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。

    原始的關稅是國際稅收起源的典型形態(tài)，在貨物進出國境時它承擔了國家之間稅收分配的功能。隨著國際經(jīng)濟貿(mào)易活動的發(fā)展，資金、技術(shù)和勞務在國際上的流動，致使納稅人的所得、收入來源沒有固定的地域界限。當一個納稅人的收入來源于多個國家時，由于不同的國家采取不同的稅收管轄權(quán)，往往導致多個國家對同一筆跨國所得行使征稅權(quán)。在這種情況下，一個國家對征稅權(quán)的運用，必然會影響其他相關國家的經(jīng)濟利益，形成了國家與國家之間的稅收分配關系。

    特別是19世紀末至20世紀初，隨著國際經(jīng)貿(mào)關系的迅速發(fā)展，稅收的國際化問題日益突出，國際稅收問題逐漸被各國政府所重視。第二次世界大戰(zhàn)后，世界經(jīng)濟格局發(fā)生了重大變化，資本的國際流動多樣化，發(fā)達國家海外投資的擴大，跨國經(jīng)營迅速發(fā)展，收入國際化趨勢越來越明顯。加上各國的所得稅制度日益完善，稅收的國際化問題不僅被各國政府所重視，而且許多國家單方面采取措施處理有關國際稅收問題。為了公正合理地解決跨國稅收分配，世界各國通過相互聯(lián)系與合作，逐步形成了一系列處理單邊或多邊稅收關系的準則和慣例，包括雙邊稅收協(xié)定的簽訂、多邊稅收協(xié)定的簽訂、《聯(lián)合國范本》和《經(jīng)濟合作與發(fā)展組織范本》的制定等，至此，就形成了國際稅收關系的基本框架。

    在20世紀70年代以后，更多的國家積極從事國際稅收的協(xié)定的簽訂活動。據(jù)1997年統(tǒng)計，全世界187個國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定已經(jīng)有3500多項，其中近50%是發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間簽訂的。在發(fā)達國家中，美國、英國、日本和德國等國家對外簽訂的協(xié)訂最多。我國從1983年起，到1999年10月止，已經(jīng)同61個國家簽訂了關于避免對所得雙重征稅協(xié)定，今后還將同更多的國家簽訂稅收協(xié)定。

    三、國際稅收關系的基本內(nèi)容

    國際稅收所涉及的范圍很廣，主要包括如下幾個方面：稅收管轄權(quán)及其協(xié)調(diào)，國際重復課稅的緩解或消除，如何協(xié)調(diào)國家與國家之間的稅收關系和消除對非居民的稅收歧視，防止國際逃稅的方法與措施，國際避稅與反避稅，國際稅收協(xié)定，鼓勵國際投資的稅收優(yōu)惠措施，對國際間關聯(lián)企業(yè)的征稅措施，國際稅務合作等等。

    （一）稅收管轄權(quán)的選擇與協(xié)調(diào)

    稅收管轄權(quán)是一國政府在稅收領域的主權(quán)，即一國政府在行使主權(quán)課稅方面所擁有的管理權(quán)力。它是國際稅收關系中一個帶根本性的問題，由此引發(fā)國際稅收關系中一系列的其他問題。

    稅收管轄權(quán)包括居民管轄權(quán)和地域（來源地）管轄權(quán)兩種基本形式。一個國家行使稅收管轄權(quán)的原則，在不違背國際法和國際條約規(guī)定的前提下，國際上并沒有規(guī)定統(tǒng)一的標準，各國政府都可以自由選擇稅收管轄權(quán)。因此，要理順國際稅收中的各種關系，最終的出路在于協(xié)調(diào)各國的稅收管轄權(quán)，理想的模式是在世界范圍內(nèi)統(tǒng)一實施相同的稅收管轄權(quán)。但實際上不可能做到這一點，其原因是：一方面由于在政治上沒有超越國家的權(quán)力機構(gòu)；另一方面經(jīng)濟上各國的經(jīng)濟發(fā)展水平相差很大，發(fā)達國家傾向于實行居民管轄權(quán)，發(fā)展中國家傾向于實行來源地管轄權(quán)。所以，要使稅收管轄權(quán)完全統(tǒng)一起來，是辦不到的。只有通過相互協(xié)調(diào)，才能逐步縮小其差別，以促進國際上稅收利益分配格局的合理化，并促進世界經(jīng)濟的發(fā)展和繁榮。

    （二）國際間雙重課稅的緩解和消除

    國際雙重課稅是指兩個或兩個以上國家，對跨國從事經(jīng)濟活動的同一納稅人所發(fā)生的同一征稅對象同時征收相同或相適的稅收，即發(fā)生了重疊征稅。國際雙重課稅是各國稅收管轄權(quán)交叉的結(jié)果，它對國際經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生不利的影響：一方面由于國際雙重征稅加重了跨國投資者的實際負擔，不利于資金的國際流動和運用；另一方面國際雙重征稅影響商品、勞力、人才和技術(shù)的國際流動，對國際資源配置產(chǎn)生阻礙。所以，緩解乃至消除國際雙重征稅，是國際稅收關系中最為實際的問題。

    要避免國際間雙重課稅，一是可以采取單邊免除方法，即一國政府單方面采取措施，免除本國納稅人的雙重負擔，而不需要取得對方國家的同意。二是可以采取雙邊免除方式，即兩個國家之間通過簽訂雙邊稅收協(xié)定來協(xié)調(diào)雙方各自的跨國納稅人的稅收負擔，免除國際雙重征稅。

    （三）國際避稅與反避稅

    國際避稅是指納稅人以不違法的手段跨越國境，通過人或物的流動或不流動，來達到減少或免除納稅的目的。換言之，國際避稅并不是一種違法行為，而是利用了各國在稅法規(guī)定上的缺陷。因此，在稅收的征管活動中，對稅務當局而言國際避稅是一個十分棘手的問題。

    由于國際避稅影響各國政府的財政收入，因此，各國都采取積極的措施，對國際避稅加以防范和制止。這被稱為反避稅。反避稅的主要措施有：

    第一，從納稅義務上制定具體措施。如稅法中規(guī)定與納稅人有關的第三者必須提供稅收情報，或納稅人某些交易的價格必須得到政府部門的認可和同意等。

    第二，不斷調(diào)整和完善稅法。如取消延期納稅，限制關聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價格進行避稅，控制子公司海外經(jīng)營利潤長期滯留在避稅地等。

    第三，強化稅收的征收管理。如成立專業(yè)的反避稅機構(gòu)，加強對納稅人銀行賬戶的審查等。

    第四，加強國際稅收合作。如開展國家之間的稅收情報交換，或由國際稅收組織牽頭，開展多邊國際避稅防范措施等。

    （四）國際稅收協(xié)定

    國際稅收協(xié)定，是指兩個以上的主權(quán)國家，為了協(xié)調(diào)相互之間在處理跨國納稅人征稅事務和其他方面的稅收事務，依據(jù)國際關系準則，所簽訂的一種協(xié)議或條約。稅收協(xié)定屬于國際法中“條約法”的范疇，它對當事國具有同國內(nèi)法效力相當?shù)姆杉s束力。

    世界上最早的稅收協(xié)定是1843年比利時和法國政府簽訂的稅收協(xié)定。該協(xié)定主要是為了解決兩國政府在稅務問題上的相互合作和情報交換等問題。100多年以來，為適應國際稅收關系不斷發(fā)展的需要，國際稅收協(xié)定從單項向綜合、從雙邊向多邊迅速發(fā)展。特別是本世紀中葉以來，國家與國家之間簽訂稅收協(xié)定十分活躍，并且不斷擴大。據(jù)統(tǒng)計，目前國際上已經(jīng)生效的稅收協(xié)定有2000多個，并且形成了具有世界性意義的兩個國際性稅收協(xié)定范本：由聯(lián)合國專家小組提出的《發(fā)達國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡稱聯(lián)合國范本，下同）和由經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提出的《關于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡稱經(jīng)合組織范本，下同）。兩個范本的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)大體相同，用以指導各國稅收協(xié)定的簽訂。下一步的目標，應以最終形成世界各國共同承認的國際稅收公約為方向，充分發(fā)揮稅收協(xié)定在調(diào)整國際稅收關系中的規(guī)范作用。

    （五）國際收入和費用的分配

    國際收入和費用的分配，是指跨國納稅人（關聯(lián)企業(yè)）里收入和費用的分配原則和方法。通常而言，一個跨國公司的總機構(gòu)同其分支機構(gòu)之間，母公司同子公司之間，以及同一跨國公司內(nèi)一個分支機構(gòu)或子公司同其他分支機構(gòu)或子公司之間，都是互相有關聯(lián)的，這些都被稱之為關聯(lián)企業(yè)。

    跨國關聯(lián)企業(yè)集團以本身利益最大化為目標，對其國際收入和費用的分配進行全盤考慮，利用各國稅制存在的差異，使其收入在最有利的地點和最有利的時間獲得，使其費用在最有利的地點和時間發(fā)生，借以逃避一部分應納稅款，獲取更大的經(jīng)濟利益。其手段通常是利用各關聯(lián)企業(yè)所在國所得稅稅率高低差異，采取轉(zhuǎn)讓定價的方式來實現(xiàn)。由于關聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價涉及到相關國家的稅收收入，所以對此必須加以調(diào)整和規(guī)范。

    當然，上述五個方面只是國際稅收關系中的一些基本問題，國際稅收還涉及到其他內(nèi)容，如關稅、關稅壁壘和對外關系中的稅收優(yōu)惠等。

    四、國際稅收慣例

    國際慣例屬于國際法的主要淵源之一，它是指在國際交往中形成的一些習慣和先例。開始時為部分國家在實踐中長期反復使用，后被世界各國所承認并沿用，具備有一定的約束力。國際稅收慣例是指世界各國在長期的稅收交往中所形成的一些習慣和原則，包括無差異原則、優(yōu)先原則、獨占原則、分享原則和獨立企業(yè)原則等。

    1.無差異原則。指對外國納稅人和本國納稅人實行平等對待，使兩者在征收范圍、稅率和稅收負擔方面保持基本一致。當然，無差異原則并不意味著絕對平等，由于各國稅制不同，有關規(guī)定相差很大，所以很難做到外國納稅人和本國納稅人所承擔的稅負絕對平等。不過，作為一項國際稅收準則，無差異原則可以對相關國家起到約束作用。

    無差異原則在稅制結(jié)構(gòu)大體一致的國家之間可以起到促進資本自由流動的作用。但在稅制結(jié)構(gòu)差異較大的國家，由于稅負水平的懸殊，很難起到促進資本自由流動的作用。所以，發(fā)達國家多愿意實行無差異原則，并將其作為本國制定涉外稅制的基本原則，而發(fā)展中國家需要考慮本國的實際情況，在不違背國際慣例的前提下，確定對本國有利的涉外稅收原則。

    2.獨占征稅原則。指在簽訂國際稅收協(xié)定時，將某項稅收客體排他性地劃歸某一國，由該國單獨行使征稅權(quán)力的一項原則，用以調(diào)整由國際經(jīng)濟活動產(chǎn)生的國家與納稅人之間的稅收法律關系和國家之間的稅收權(quán)益分配關系。

    獨占征稅原則在國際稅收實踐中，一般是簽訂稅收協(xié)議的雙方明確將征稅項目歸屬于收入來源國或納稅人居住國征稅，另一國不再行使征稅權(quán)，以此來解決重復征稅的問題。如對營業(yè)所得的征稅，通常規(guī)定對締約國一方境內(nèi)企業(yè)取得的所得只能由締約國一方獨占征稅。又如對退休金的征稅，通常只能由居住國或支付國征稅。

    3.優(yōu)先征稅原則。指在國際稅收關系中，確定將某項課稅客體劃歸來源國，由來源國優(yōu)先行使征稅權(quán)的一項原則。

    在國際稅收實踐中，盡管可以實行不同的稅收管轄權(quán)，但是通常都偏重于運用來源地原則，因為對一個國家而言，采取來源地原則更直接、更有效。如果不承認收入來源地的國家優(yōu)先征稅，就無法對跨國納稅人在其他國家取得的收益予以課稅，也無法行使優(yōu)先征稅的權(quán)力。因此，在簽訂國際稅收協(xié)定時，通常規(guī)定對常駐代表機構(gòu)的所得和非獨立個人的勞務所得、董事費、表演家和運動員的所得，由來源國優(yōu)先征稅。

    4.稅收分享原則。指在簽訂國際稅收協(xié)定時，將某些課稅客體劃歸締約國雙方，由雙方共同征稅的一項原則。它是國際稅收協(xié)定沖突規(guī)范的內(nèi)容之一。

    在稅收分享原則中規(guī)定的所得征稅權(quán)，如對投資所得的征稅權(quán)，既可以由居住國行使，也可以由來源國行使，這樣各相關國家都有資格行使征稅權(quán)。為了解決上述矛盾，稅收分享原則規(guī)定，各行使征稅權(quán)的國家必須把適用稅率降低，以利于共同征收。