建造合同：會計與稅法差異需關注

　　將于2007年1月1日起施行的《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》增加了使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在時，應當按照完工百分比法確認與建造合同有關的收入和費用的內容。同時，準則關于建造合同結果能否可靠估計的規(guī)定與相關稅法規(guī)定存在的差異值得關注。

　　對于跨年度的建造合同，在資產負債表日建造合同的結果能夠可靠估計的，會計上按完工百分比法確認建造合同收入，稅法上按完工進度或完成的工作量確認收入，兩者的處理基本一致。但對于在資產負債表日建造合同的結果不能夠可靠估計的，會計上強調企業(yè)經營中可能出現的風險，從謹慎性原則出發(fā)，根據預計已經收回或將要收回的款項能彌補多少已經發(fā)生的成本，確認部分、或者不確認建造合同收入；而稅法堅持權責發(fā)生制原則，不考慮企業(yè)的經營風險，依然按完工進度確認建造合同收入。

　　例：2007年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2007年2月開工，將在2008年6月完工，預計工程總成本為8000000元。截至2007年12月31日，該項目已經發(fā)生的成本為5000000元，預計完成合同還將發(fā)生成本3000000元，已結算工程價款4000000元，實際收到2500000元。2007年12月31日，甲公司得知乙公司2007年出現了巨額虧損，生產經營發(fā)生嚴重困難，以后的款項很可能無法收回。假設不考慮城建稅和教育費附加，會計分錄以匯總數反映，所得稅稅率為33%，無其他納稅調整項目，預計未來有足夠的應納稅所得額予以抵扣相關的可抵扣暫時性差異。

　　甲公司的稅務處理：根據稅法規(guī)定，甲公司應按完工進度確認工程收入和成本。2007年，該項工程的完工進度為62.5%（5000000÷8000000），應確認收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。

　　另外，甲公司取得建造收入應按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。這時是按完工進度確認的收入作為計稅依據，還是按雙方結算的工程價款作為計稅依據呢？《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用；營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。此外，國家稅務總局《關于營業(yè)稅若干征稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕159號）規(guī)定，實行合同完成后一次性結算價款辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為施工單位與發(fā)包單位進行工程合同價款結算的當天；實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結算的當天；實行按工程進度劃分不同階段結算價款辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為各月終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結算的當天；實行其他結算方式的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為與發(fā)包單位結算工程價款的當天。據此，營業(yè)稅的計稅依據應為建造合同雙方結算的工程價款4000000元，應繳營業(yè)稅120000元（4000000×3%）。

　　2007年，稅務上確認建造合同所得1130000元（6250000－5000000－120000）。

　　甲公司的會計處理：根據新準則的規(guī)定，2007年12月31日，由于乙公司當年經營發(fā)生嚴重困難，甲公司今后很難收到工程價款，屬于建造合同的結果不能可靠估計的情況，不能按完工百分比法確認合同收入。這時，甲公司只能將已經發(fā)生的成本中能夠得到補償的部分2500000元確認為收入，同時將發(fā)生的合同成本5000000元全部確認為當期費用。

　　實際發(fā)生合同成本時，

　　借：工程施工5000000

　　　貸：應付工資（原材料等）　　5000000

　　結算工程價款時，

　　借：應收賬款4000000　

　　　貸：工程結算　　4000000

　　收到工程價款時，

　　借：銀行存款2500000　

　　　貸：應收賬款　　2500000

　　確認建造合同的收入、費用時，

　　借：主營業(yè)務成本　　5000000　

　　　貸：主營業(yè)務收入　　2500000　　

　　　　　工程施工——毛利　2500000

　　計提營業(yè)稅時，

　　借：主營業(yè)務稅金及附加120000

　　　貸：應交稅金——應交營業(yè)稅　　120000

　　2007年，會計上確認建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。

　　差異分析：2007年，對于此項建造合同，會計上確認收益-2620000元，稅務上確認所得1130000元，會計處理比稅務處理少計所得3750000元。因此，甲公司在申報2007年企業(yè)所得稅時，應調增應納稅所得額3750000元。這時，根據《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》的規(guī)定，應當確認遞延所得稅資產1237500元（3750000×3%）。

　　借：遞延所得稅資產1237500

　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　1237500.