新會計準(zhǔn)則對增值稅收入的財稅處理
一般情況下,新準(zhǔn)則與稅法對增值稅的確認(rèn)基本是一致的,在特殊情況下,由于會計與稅法基于不同的目的和原則,稅法上對增值稅的確認(rèn)寬泛于新準(zhǔn)則的確認(rèn)范圍,
一、稅法上對增值稅收入的時限規(guī)定
根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定:銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間,按銷售結(jié)算方式的不同,具體確定為:
?。ㄒ唬┎扇≈苯邮湛罘绞戒N售貨物,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù),并將提貨單交給買方的當(dāng)天。
(二)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
?。ㄈ┎扇≠d銷和分期收款方式銷售貨物,為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。
?。ㄋ模┎扇☆A(yù)收貨款方式銷售貨物,為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
?。ㄎ澹┪衅渌{稅人代銷貨物,為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天;在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天;對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的,視同銷售實現(xiàn),一律征收增值稅,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
二、新準(zhǔn)則對增值稅收入的確認(rèn)的相關(guān)“亮點”
1、根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定:收入,是指企業(yè)在日?;顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
?。?)收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。
?。?)“日?;顒印?,是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的其他活動,一般計入“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目?!胺侨粘;顒印碑a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入應(yīng)作為“利得”,計入“資本公積”或“營業(yè)外收入”科目。
?。?)在新準(zhǔn)則體系下,收入被定義為日?;顒又挟a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益總流入,費用被定義為日?;顒又挟a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流出,非日?;顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出不包括在收入和費用之中,這樣,收入減去費用就不等于利潤了
2、新準(zhǔn)則在計量時采用公允價值模式
原準(zhǔn)則規(guī)定 “收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”,即計量采用名義金額。
新準(zhǔn)則規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額,但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。”“合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額?!?/p>
3、新準(zhǔn)則下增值稅收入核算中相關(guān)會計科目的變化
?。?)原來核算中常用的“應(yīng)交稅金”科目,與“其他應(yīng)交款”科目合并,合并之后的科目名稱為“應(yīng)交稅費”。
(2)在售后回購業(yè)務(wù)的會計處理中,原來使用“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目,新準(zhǔn)則下,取消了這個科目,使用“其他應(yīng)付款”科目,
(3)新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“自制半成品”、“委托代銷商品”和“分期收款發(fā)出商品”科目,而設(shè)置了“發(fā)出商品”科目。核算一般銷售方式下,已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本。
4、增值稅收入的確認(rèn)的五個條件
?。?)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;
?。?)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;
(3)收入的金額能夠可靠地計量;
(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);
?。?)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
三、新準(zhǔn)則下特殊增值稅收入的財稅協(xié)調(diào)處理
?。ㄒ唬┦酆蠡刭彛虿环箱N售收入確認(rèn)的條件,收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;回購價格大于原售價的,差額應(yīng)在回購期間按期計提利息,計入財務(wù)費用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的,銷售的商品按售價確認(rèn)收入,回購的商品作為購進(jìn)商品處理。
[例1]甲公司于5月1日向乙公司銷售商品,價格為100萬元,增值稅17萬元,成本為80萬元。甲公司應(yīng)于9月30日以110萬元購回。
?、?銷售時,編制如下會計分錄:
借:銀行存款 117
貸:庫存商品 80
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)17
其他應(yīng)付款 20
?、诿吭拢?-8月份)末計提利息時,編制如下會計分錄:
借:財務(wù)費用 2
貸:其他應(yīng)付款 2
?、刍刭彆r,編制如下會計分錄:
借:庫存商品 110
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 18.7
貸:銀行存款 128.7
借:其他應(yīng)付款 28
財務(wù)費用 2
貸:庫存商品 30
財稅差異分析:售后回購業(yè)務(wù),在會計核算時,按照“實質(zhì)重于形式”的要求,視同融資作賬務(wù)處理,但在稅收上不承認(rèn)這種融資,而視為銷售和采購兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。銷售方的銷售實現(xiàn)時要按照規(guī)定開具發(fā)票并收取價款,由于甲公司銷項稅額小于其進(jìn)項稅額,差額部分留待以后抵扣,但應(yīng)按規(guī)定交納企業(yè)所得稅。
?。ǘ?、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物增值稅處理的財稅差異
[例2]甲公司售出設(shè)備一套,協(xié)議約定采用分期收款方式,從銷售當(dāng)年末分五年分期收款,每年2000元,合計1萬元。假設(shè)不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日支付貨款,只須付8000元即可。
分析:應(yīng)收金額的公允價值可以認(rèn)定為8000元, 據(jù)此可計算得出年金為2000元、期數(shù)為五年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%.
1、在不考慮增值稅因素下的賬務(wù)處理:
銷售成立時:
借:長期應(yīng)收款 10000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 8000元
未實現(xiàn)融資收益 2000元
財稅差異:
分期收款發(fā)出商品,稅法上規(guī)定,銷售方應(yīng)該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。當(dāng)然,如果一次性開具了發(fā)票,則應(yīng)全額確定銷項稅額;新會計準(zhǔn)則將應(yīng)收金額與公允價值之間的差額計入“未確認(rèn)融資收益”按實際利率法攤銷,沖減財務(wù)費,稅法并不認(rèn)可。所以,以后各期攤銷的未確認(rèn)融資收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,
2、在考慮增值稅因素下的賬務(wù)處理:
借:長期應(yīng)收款 10000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 6837.61元
未實現(xiàn)融資收益 1709.40元
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1452.99
財稅差異:
會計上確認(rèn)的2000元的未確認(rèn)融資收益稅法上不作為理財費用,而是作為價外費用,一同征收增值稅1452.99=8000/1.17*17% 2000/1.17*17%.
另外,如果貨物已經(jīng)發(fā)出,無論采用何種銷售方式,如果全額開具了增值稅發(fā)票,但不符合收入確認(rèn)的條件,例如,資金難以收回,相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能不能流入企業(yè);安裝調(diào)試未完成,風(fēng)險報酬尚未轉(zhuǎn)移等情況。這時候應(yīng)盡享如下財稅處理:借記“發(fā)出商品”,貸記“庫存商品”,同時:借記“應(yīng)收賬款”,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”。
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