增值稅最佳會(huì)計(jì)處理方案（4）
四、一般納稅人的專用憑證與帳簿
?。ㄒ唬Ｓ脩{證
一般納稅人的專用憑證，主要有“增值稅專用發(fā)票”和“企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單”兩類。
1.增值稅專用發(fā)票
增值稅專用發(fā)票是一般納稅人計(jì)算增值稅額的最基本的，也是最主要的原始憑證。它集商事憑證、計(jì)稅憑證與完稅憑證三重作用于一身，將商品和勞務(wù)從生產(chǎn)到消費(fèi)的各個(gè)環(huán)節(jié)有機(jī)地聯(lián)結(jié)起來(lái)，集中體現(xiàn)了增值稅稅負(fù)的完整性與其內(nèi)在制約機(jī)制的連續(xù)性。
（1）增值稅專用發(fā)票的內(nèi)容與格式。增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票不同的地方，在于它不僅具有作為商事憑證的一般性內(nèi)容，而且加入了稅款計(jì)算的有關(guān)內(nèi)容。專用發(fā)票中顯示了三組數(shù)據(jù)，一是根據(jù)商品或勞務(wù)的數(shù)量與單價(jià)計(jì)算出的“金額”，即購(gòu)買者所支付的價(jià)款；二是根據(jù)“金額”與增值稅率計(jì)算出的“稅額”即購(gòu)買者在支付價(jià)款的同時(shí)支付值稅額；二是根據(jù)“金額”與“稅額”相加計(jì)算出的“價(jià)稅合計(jì)”，即購(gòu)買者支付的全部款項(xiàng)。
增值稅專用發(fā)票的內(nèi)容參見(jiàn)下表：
表3 ××市增值稅專用發(fā)票（略）
專用發(fā)票至少包括四個(gè)基本聯(lián)次：
存根聯(lián)：由銷貨方留存?zhèn)洳?，保存在原發(fā)票的裝訂本中，發(fā)票聯(lián)：由購(gòu)貨方作付款記帳的原始憑證：
稅款抵扣聯(lián)：由購(gòu)貨方作扣稅憑證；
記帳聯(lián)：由銷貨方作銷售記帳的原始憑證，連同記帳憑證一起歸檔保存。
如果納稅人具備通過(guò)電子計(jì)算機(jī)開具專用發(fā)票和按月印制進(jìn)貨、銷貨及庫(kù)存單的能力，并符合規(guī)定的其他條件，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可使用由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的機(jī)外發(fā)票，開具后的存根聯(lián)應(yīng)當(dāng)按順序號(hào)裝訂成冊(cè)。
增值稅專用發(fā)票的票樣由國(guó)家稅務(wù)局統(tǒng)一制定，在印制時(shí)加有防偽標(biāo)志，納稅人應(yīng)注意識(shí)別。
?。?）增值稅專用發(fā)票的填制要求。填制增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)符合以下要求：①字跡清楚。②不得涂改。③項(xiàng)目填寫齊全。④票、物相符，票面金額與實(shí)際收取的金額相符，⑤各項(xiàng)目?jī)?nèi)容正確無(wú)誤。⑥全部聯(lián)次一次填開，上、下聯(lián)的內(nèi)容和金額一致。⑦發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)加蓋財(cái)務(wù)專用章或發(fā)票專用章。⑧按照規(guī)定的時(shí)限開具專用發(fā)票。⑨不得開具偽造的專用發(fā)票，⑩不得拆本使用專用發(fā)票，①＋⑩不得開具票樣與國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一印制的票樣不相符的專用發(fā)票。
如果專用發(fā)票的填制不符合以上各項(xiàng)要求的，不得作為扣稅憑證，購(gòu)買方有權(quán)拒收。
?。?）增值稅專用發(fā)票的開具時(shí)限。增值稅專用發(fā)票的開具時(shí)限關(guān)系到銷售的實(shí)現(xiàn)與納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)限，特別是在各會(huì)計(jì)期間的臨界日前后，將開具專用發(fā)票的日期提前或滯后，會(huì)直接影響當(dāng)期購(gòu)貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的多少和銷售方銷售額的大小，從而影響當(dāng)期增值稅稅額計(jì)算的準(zhǔn)確性。增值稅專用發(fā)票開具時(shí)限的具體規(guī)定如下：①采用預(yù)收貨款、托收承付、委托銀行收款結(jié)算方式的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。②采用交款提貨結(jié)算方式的，為收到貨款的當(dāng)天。③采用賒銷、分期付款結(jié)算方式的，為合同約定的收款日期的當(dāng)天。④將貨物交付他人代銷，為收到受托人送交的代銷清單的當(dāng)天。⑤設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，為移送貨物的當(dāng)天。⑥將貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，為貨物移送的當(dāng)天。⑦將貨物分配給股東，為貨物移送的當(dāng)天。納稅人必須按規(guī)定的時(shí)限開具專用發(fā)票，不得任意提前或滯后。
?。?）增值稅專用發(fā)票的保管，由于增值稅專用發(fā)票對(duì)于購(gòu)銷雙方，征納雙方都具有重要意義，因此，納稅人應(yīng)當(dāng)像對(duì)待鈔票一樣妥善保管好增值稅專用發(fā)票。應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求建立專用發(fā)票管理制度，設(shè)置專門存放專用發(fā)票的場(chǎng)所，并指定專人保管；稅款抵扣聯(lián)應(yīng)按要求裝訂成冊(cè)以備稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)；未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)不得擅自銷毀專用發(fā)票的其本聯(lián)次。
對(duì)專用發(fā)票的購(gòu)用（包括作廢）、存情況，納稅人必須按月在《增值稅納稅申報(bào)表》附列資料欄目中，向稅務(wù)機(jī)關(guān)作如實(shí)報(bào)告，以便接受監(jiān)督檢查。
?。?）采用增值稅專用發(fā)票的意義。增值稅專用發(fā)票的使用，是增值稅根本性改革的標(biāo)志之一，也是建立科學(xué)的增值稅會(huì)計(jì)核算體系的一項(xiàng)重要舉措。
?、俨捎迷鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票后，除了購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品和進(jìn)口貨物以外，進(jìn)行稅款抵扣的唯一依據(jù)是專用發(fā)票上注明的稅款。這項(xiàng)稅款，對(duì)銷售方來(lái)說(shuō)是銷項(xiàng)稅額，對(duì)于購(gòu)買方來(lái)說(shuō)則是進(jìn)項(xiàng)稅額。如果將增值稅納稅環(huán)節(jié)之間的關(guān)系比作一條環(huán)套環(huán)的“納稅鏈”，那么專用發(fā)票上注明的稅款，則起著承上啟下，將各個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)結(jié)在一起的作用。憑專用發(fā)票上注明的稅款進(jìn)行稅額抵扣，不僅簡(jiǎn)化和規(guī)范了計(jì)稅過(guò)程，方便了稅額抵扣，避免了稅額抵扣中可能發(fā)生的爭(zhēng)執(zhí)，而且可以利用納稅人之間的內(nèi)在制約關(guān)系，實(shí)現(xiàn)自我監(jiān)督與連鎖審計(jì)，減少和避免計(jì)稅過(guò)程中的疏漏。
?、谠鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票充分顯示出價(jià)外稅的特點(diǎn)，價(jià)格與稅金界限分明，稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁性顯而易見(jiàn)，打破了增值稅實(shí)行價(jià)內(nèi)稅時(shí)，稅款由納稅人負(fù)擔(dān)的假象，有利于避免納稅人以投機(jī)取巧謊報(bào)銷售額或力爭(zhēng)減免稅的方式來(lái)增加利潤(rùn)，從而促使納稅人以降低成本的方式提高經(jīng)濟(jì)效益。
?、墼鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的使用，使得增值稅會(huì)計(jì)核算從原始憑證開始就形成一種“體外循環(huán)”的相對(duì)獨(dú)立的核算體系，外購(gòu)貨物（不含固定資產(chǎn)）及勞務(wù)的成本中不再含有增值稅因素，對(duì)外銷售貨物及提供勞務(wù)的價(jià)格中也不再包括增值稅額，最終應(yīng)納稅額的計(jì)算也不受資金循環(huán)與周轉(zhuǎn)的直接制約，這為增值稅會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化提供了必要條件。
2.企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單
企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單是由稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的，與增值稅專用發(fā)票配套使用的輔助性原始憑證。
納稅人銷售貨物并向購(gòu)買方開具專用發(fā)票后，難免發(fā)生退貨或銷售折讓，如果購(gòu)買方尚未付款并且未作帳務(wù)處理，可將原發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)等主動(dòng)退還銷售方。銷售方收到后，應(yīng)在該發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)及有關(guān)的存根聯(lián)，記帳聯(lián)等聯(lián)次上注明“作廢”字樣，作為扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的憑證。如果購(gòu)買方已付貸款，或者貸款未付但已作過(guò)帳務(wù)處理，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)等無(wú)法退還的情況下，購(gòu)買方必須取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開具的“企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單”送交銷售方。作為銷售方開具紅字專用發(fā)票的合法依據(jù)。
?。?）企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單的內(nèi)容與格式。企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單的內(nèi)容與格式見(jiàn)表3。
屬于進(jìn)貨退出情況的，應(yīng)將退貨名稱、單價(jià)、數(shù)量、貨款及稅額填寫在“進(jìn)貨退出”欄內(nèi)，填寫內(nèi)容應(yīng)與原購(gòu)進(jìn)專用發(fā)票內(nèi)容一致，票、貨、單相符。屬于索取折讓情況的，應(yīng)將貨物名稱、貨款、稅額以及要求折讓的金額填寫在索取折讓欄內(nèi)，也應(yīng)票、貨、單相符。
證明單由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)購(gòu)貨方提供的原購(gòu)貨專用發(fā)票的內(nèi)容開具，并加蓋主管稅務(wù)機(jī)關(guān)印章，方能生效。納稅人無(wú)權(quán)自行開具證明單。
證明單的基本聯(lián)次為三聯(lián)：第一聯(lián)為存根聯(lián)，由開具證明單的稅務(wù)機(jī)關(guān)留存?zhèn)洳?；第二?lián)為證明聯(lián)，交由購(gòu)買方送銷售方作為開具紅字專用發(fā)票的合法依據(jù)；第三聯(lián)由購(gòu)貨單位留存。
（2）企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單的使用與保管。企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單開具之后，由購(gòu)貨方送交銷貨方，銷貨方收到證明單并決走受理后，應(yīng)根據(jù)退回貨物的數(shù)量、價(jià)款或折讓金額給購(gòu)買方開具紅字專用發(fā)票。紅字專用發(fā)票的存根聯(lián)，記帳聯(lián)作為銷售方扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的憑證，而發(fā)票聯(lián)，稅款抵扣聯(lián)則作為購(gòu)買方扣減進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。購(gòu)買方收到紅字專用發(fā)票后，如不按所注明的增值稅稅額扣減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，造成不納稅或少納稅的，將被視為違法行為。
證明單的使用進(jìn)一步加強(qiáng)了增值稅專用發(fā)票的內(nèi)在制約作用。購(gòu)貨方要想退貨或索取折讓，必須先到稅務(wù)機(jī)關(guān)開具證明單，銷貨方未收到證明單以前，不能給購(gòu)貨方開具紅字專用發(fā)票，購(gòu)貨方得不到紅字專用發(fā)票就得不到退貨款或折讓款及其所屬稅款；而沒(méi)有紅字專用發(fā)票，銷貨方就不得扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，同時(shí)購(gòu)貨方也不得扣減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。證明單的使用，涉及到購(gòu)銷雙方納稅人的切身利益，盡管使用方法比較麻煩，還是應(yīng)當(dāng)予以足夠重視，特別是在款項(xiàng)比較大的情況下更不容忽視，以保證納稅核算的準(zhǔn)確性。
表4 國(guó)家稅務(wù)總局××省（市）××縣（市、區(qū)）支局
企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單（略）
納稅人取得的證明單應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求裝訂成冊(cè)，并按發(fā)票管理的規(guī)定進(jìn)行完善保管。
（二）帳簿
根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)核算要求，一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅金”總帳科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，開設(shè)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)帳戶。帳簿格式可選用多欄式或三欄式。
1.“應(yīng)交增值稅”多欄式明細(xì)帳
“應(yīng)交增值稅”多欄式明細(xì)帳，是根據(jù)增值稅的計(jì)稅特點(diǎn)與計(jì)算要求，設(shè)有“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄的明細(xì)分類帳。其基本格式如表5所示：
表5 應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（略）
“銷項(xiàng)稅額”專欄，記錄納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)收取的增值稅額。銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取的銷項(xiàng)稅額，用藍(lán)字登記；退回銷售貨物應(yīng)沖減的銷項(xiàng)稅額，用紅字登記。
“出口退稅”專欄，記錄納稅人出口適用零稅率的貨物，向海關(guān)辦理相關(guān)出口手續(xù)以后，憑出口報(bào)關(guān)單等有關(guān)憑證，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理出口退稅而收到退回的稅款。出口貨物退回的增值稅額。用藍(lán)字登記；出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)而補(bǔ)繳已退的稅款，用紅字登記。
“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄納稅人的購(gòu)進(jìn)貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)，用藍(lán)字登記。
“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，記錄納稅人購(gòu)入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)而支付的，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅額，購(gòu)入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，用藍(lán)字登記；退回所購(gòu)貨物應(yīng)沖銷的進(jìn)項(xiàng)稅額，用紅字登記。
“已交稅金”專欄，記錄納稅人已交納的增值稅額。已繳納的增值稅額用藍(lán)子登記；退回多繳的增值稅額用紅字登記。
期末如果貸方合計(jì)大于借方合計(jì)，為貸方余額，表示納稅人尚未繳納的增值稅額，應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款；如果借方合計(jì)大于貸方合計(jì)，則為借方余額，表示納稅人尚未抵扣或多繳的增值稅額，可在以后各期的銷項(xiàng)稅額中繼續(xù)抵扣；如果借、貸方合計(jì)數(shù)相等，余額為零，則表示納稅人已結(jié)清了稅款。
“出口退稅”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”之所以登記在貸方，是因?yàn)椋俺隹谕硕悺蓖说氖且呀?jīng)交納的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p登記在借方的進(jìn)項(xiàng)稅額，但為了使出口退稅的核算有一個(gè)完整的全貌，以便了解退稅總額，將其單獨(dú)作為一欄設(shè)在貸方；“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”轉(zhuǎn)出的是已記入借方“進(jìn)項(xiàng)稅額”又因各種原因不得抵扣而應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出的稅額，為了便于了解轉(zhuǎn)出稅額的核算情況及其轉(zhuǎn)出總額，也將其單獨(dú)作為一欄設(shè)在貸方，即“出口退稅”與“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”兩個(gè)專欄是作為“進(jìn)項(xiàng)稅額”的抵減項(xiàng)目設(shè)在帳戶的相反方向，以示沖銷。這種精心設(shè)計(jì)的帳簿格式，既可以清晰地反映各項(xiàng)核算內(nèi)容及其核算結(jié)果，又可以滿足計(jì)算稅款的需要，使抵扣稅款的過(guò)程在帳戶中一目了然，這可以說(shuō)是增值稅會(huì)計(jì)核算體系的又一獨(dú)到之處。
2.“應(yīng)交增值稅”三欄式明細(xì)帳
采用三欄式明細(xì)帳，納稅人除了在“應(yīng)交稅金”總帳科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目外，還應(yīng)設(shè)置“增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”、“增值稅已交稅金”、“增值稅銷項(xiàng)稅額”、“增值稅出口退稅”和“增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等明細(xì)科目。按以上明細(xì)科目設(shè)置明細(xì)帳戶的結(jié)果，相當(dāng)于將一個(gè)多欄式明細(xì)帳戶分解為多個(gè)三欄式明細(xì)帳戶，當(dāng)日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，先記入有關(guān)的三欄式明細(xì)帳戶，期末，將“增值稅--進(jìn)項(xiàng)稅額”和“增值稅--已交稅金”等帳戶的余額，分別轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”帳戶的借方，將“增值稅--銷項(xiàng)稅額”、“增值稅--出口退稅”、“增值稅--進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等帳戶的余額，分別轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”帳戶的貸方。借、貸方發(fā)生額相抵之后若為貸方余額，表示納稅人尚未交納的增值稅額；若為借方余額，表示納稅人尚未抵扣或多交的增值稅額；若為零。則表示納稅人已結(jié)清了稅款。
在采用三欄式明細(xì)帳的情況下，“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅”帳戶與其他相關(guān)明細(xì)帳戶之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，可用T字帳戶關(guān)系圖表示。
?。ㄒ唬Ｓ脩{證
一般納稅人的專用憑證，主要有“增值稅專用發(fā)票”和“企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單”兩類。
1.增值稅專用發(fā)票
增值稅專用發(fā)票是一般納稅人計(jì)算增值稅額的最基本的，也是最主要的原始憑證。它集商事憑證、計(jì)稅憑證與完稅憑證三重作用于一身，將商品和勞務(wù)從生產(chǎn)到消費(fèi)的各個(gè)環(huán)節(jié)有機(jī)地聯(lián)結(jié)起來(lái)，集中體現(xiàn)了增值稅稅負(fù)的完整性與其內(nèi)在制約機(jī)制的連續(xù)性。
（1）增值稅專用發(fā)票的內(nèi)容與格式。增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票不同的地方，在于它不僅具有作為商事憑證的一般性內(nèi)容，而且加入了稅款計(jì)算的有關(guān)內(nèi)容。專用發(fā)票中顯示了三組數(shù)據(jù)，一是根據(jù)商品或勞務(wù)的數(shù)量與單價(jià)計(jì)算出的“金額”，即購(gòu)買者所支付的價(jià)款；二是根據(jù)“金額”與增值稅率計(jì)算出的“稅額”即購(gòu)買者在支付價(jià)款的同時(shí)支付值稅額；二是根據(jù)“金額”與“稅額”相加計(jì)算出的“價(jià)稅合計(jì)”，即購(gòu)買者支付的全部款項(xiàng)。
增值稅專用發(fā)票的內(nèi)容參見(jiàn)下表：
表3 ××市增值稅專用發(fā)票（略）
專用發(fā)票至少包括四個(gè)基本聯(lián)次：
存根聯(lián)：由銷貨方留存?zhèn)洳?，保存在原發(fā)票的裝訂本中，發(fā)票聯(lián)：由購(gòu)貨方作付款記帳的原始憑證：
稅款抵扣聯(lián)：由購(gòu)貨方作扣稅憑證；
記帳聯(lián)：由銷貨方作銷售記帳的原始憑證，連同記帳憑證一起歸檔保存。
如果納稅人具備通過(guò)電子計(jì)算機(jī)開具專用發(fā)票和按月印制進(jìn)貨、銷貨及庫(kù)存單的能力，并符合規(guī)定的其他條件，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可使用由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的機(jī)外發(fā)票，開具后的存根聯(lián)應(yīng)當(dāng)按順序號(hào)裝訂成冊(cè)。
增值稅專用發(fā)票的票樣由國(guó)家稅務(wù)局統(tǒng)一制定，在印制時(shí)加有防偽標(biāo)志，納稅人應(yīng)注意識(shí)別。
?。?）增值稅專用發(fā)票的填制要求。填制增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)符合以下要求：①字跡清楚。②不得涂改。③項(xiàng)目填寫齊全。④票、物相符，票面金額與實(shí)際收取的金額相符，⑤各項(xiàng)目?jī)?nèi)容正確無(wú)誤。⑥全部聯(lián)次一次填開，上、下聯(lián)的內(nèi)容和金額一致。⑦發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)加蓋財(cái)務(wù)專用章或發(fā)票專用章。⑧按照規(guī)定的時(shí)限開具專用發(fā)票。⑨不得開具偽造的專用發(fā)票，⑩不得拆本使用專用發(fā)票，①＋⑩不得開具票樣與國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一印制的票樣不相符的專用發(fā)票。
如果專用發(fā)票的填制不符合以上各項(xiàng)要求的，不得作為扣稅憑證，購(gòu)買方有權(quán)拒收。
?。?）增值稅專用發(fā)票的開具時(shí)限。增值稅專用發(fā)票的開具時(shí)限關(guān)系到銷售的實(shí)現(xiàn)與納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)限，特別是在各會(huì)計(jì)期間的臨界日前后，將開具專用發(fā)票的日期提前或滯后，會(huì)直接影響當(dāng)期購(gòu)貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的多少和銷售方銷售額的大小，從而影響當(dāng)期增值稅稅額計(jì)算的準(zhǔn)確性。增值稅專用發(fā)票開具時(shí)限的具體規(guī)定如下：①采用預(yù)收貨款、托收承付、委托銀行收款結(jié)算方式的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。②采用交款提貨結(jié)算方式的，為收到貨款的當(dāng)天。③采用賒銷、分期付款結(jié)算方式的，為合同約定的收款日期的當(dāng)天。④將貨物交付他人代銷，為收到受托人送交的代銷清單的當(dāng)天。⑤設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，為移送貨物的當(dāng)天。⑥將貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，為貨物移送的當(dāng)天。⑦將貨物分配給股東，為貨物移送的當(dāng)天。納稅人必須按規(guī)定的時(shí)限開具專用發(fā)票，不得任意提前或滯后。
?。?）增值稅專用發(fā)票的保管，由于增值稅專用發(fā)票對(duì)于購(gòu)銷雙方，征納雙方都具有重要意義，因此，納稅人應(yīng)當(dāng)像對(duì)待鈔票一樣妥善保管好增值稅專用發(fā)票。應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求建立專用發(fā)票管理制度，設(shè)置專門存放專用發(fā)票的場(chǎng)所，并指定專人保管；稅款抵扣聯(lián)應(yīng)按要求裝訂成冊(cè)以備稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)；未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)不得擅自銷毀專用發(fā)票的其本聯(lián)次。
對(duì)專用發(fā)票的購(gòu)用（包括作廢）、存情況，納稅人必須按月在《增值稅納稅申報(bào)表》附列資料欄目中，向稅務(wù)機(jī)關(guān)作如實(shí)報(bào)告，以便接受監(jiān)督檢查。
?。?）采用增值稅專用發(fā)票的意義。增值稅專用發(fā)票的使用，是增值稅根本性改革的標(biāo)志之一，也是建立科學(xué)的增值稅會(huì)計(jì)核算體系的一項(xiàng)重要舉措。
?、俨捎迷鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票后，除了購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品和進(jìn)口貨物以外，進(jìn)行稅款抵扣的唯一依據(jù)是專用發(fā)票上注明的稅款。這項(xiàng)稅款，對(duì)銷售方來(lái)說(shuō)是銷項(xiàng)稅額，對(duì)于購(gòu)買方來(lái)說(shuō)則是進(jìn)項(xiàng)稅額。如果將增值稅納稅環(huán)節(jié)之間的關(guān)系比作一條環(huán)套環(huán)的“納稅鏈”，那么專用發(fā)票上注明的稅款，則起著承上啟下，將各個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)結(jié)在一起的作用。憑專用發(fā)票上注明的稅款進(jìn)行稅額抵扣，不僅簡(jiǎn)化和規(guī)范了計(jì)稅過(guò)程，方便了稅額抵扣，避免了稅額抵扣中可能發(fā)生的爭(zhēng)執(zhí)，而且可以利用納稅人之間的內(nèi)在制約關(guān)系，實(shí)現(xiàn)自我監(jiān)督與連鎖審計(jì)，減少和避免計(jì)稅過(guò)程中的疏漏。
?、谠鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票充分顯示出價(jià)外稅的特點(diǎn)，價(jià)格與稅金界限分明，稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁性顯而易見(jiàn)，打破了增值稅實(shí)行價(jià)內(nèi)稅時(shí)，稅款由納稅人負(fù)擔(dān)的假象，有利于避免納稅人以投機(jī)取巧謊報(bào)銷售額或力爭(zhēng)減免稅的方式來(lái)增加利潤(rùn)，從而促使納稅人以降低成本的方式提高經(jīng)濟(jì)效益。
?、墼鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的使用，使得增值稅會(huì)計(jì)核算從原始憑證開始就形成一種“體外循環(huán)”的相對(duì)獨(dú)立的核算體系，外購(gòu)貨物（不含固定資產(chǎn)）及勞務(wù)的成本中不再含有增值稅因素，對(duì)外銷售貨物及提供勞務(wù)的價(jià)格中也不再包括增值稅額，最終應(yīng)納稅額的計(jì)算也不受資金循環(huán)與周轉(zhuǎn)的直接制約，這為增值稅會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化提供了必要條件。
2.企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單
企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單是由稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的，與增值稅專用發(fā)票配套使用的輔助性原始憑證。
納稅人銷售貨物并向購(gòu)買方開具專用發(fā)票后，難免發(fā)生退貨或銷售折讓，如果購(gòu)買方尚未付款并且未作帳務(wù)處理，可將原發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)等主動(dòng)退還銷售方。銷售方收到后，應(yīng)在該發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)及有關(guān)的存根聯(lián)，記帳聯(lián)等聯(lián)次上注明“作廢”字樣，作為扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的憑證。如果購(gòu)買方已付貸款，或者貸款未付但已作過(guò)帳務(wù)處理，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)等無(wú)法退還的情況下，購(gòu)買方必須取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開具的“企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單”送交銷售方。作為銷售方開具紅字專用發(fā)票的合法依據(jù)。
?。?）企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單的內(nèi)容與格式。企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單的內(nèi)容與格式見(jiàn)表3。
屬于進(jìn)貨退出情況的，應(yīng)將退貨名稱、單價(jià)、數(shù)量、貨款及稅額填寫在“進(jìn)貨退出”欄內(nèi)，填寫內(nèi)容應(yīng)與原購(gòu)進(jìn)專用發(fā)票內(nèi)容一致，票、貨、單相符。屬于索取折讓情況的，應(yīng)將貨物名稱、貨款、稅額以及要求折讓的金額填寫在索取折讓欄內(nèi)，也應(yīng)票、貨、單相符。
證明單由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)購(gòu)貨方提供的原購(gòu)貨專用發(fā)票的內(nèi)容開具，并加蓋主管稅務(wù)機(jī)關(guān)印章，方能生效。納稅人無(wú)權(quán)自行開具證明單。
證明單的基本聯(lián)次為三聯(lián)：第一聯(lián)為存根聯(lián)，由開具證明單的稅務(wù)機(jī)關(guān)留存?zhèn)洳?；第二?lián)為證明聯(lián)，交由購(gòu)買方送銷售方作為開具紅字專用發(fā)票的合法依據(jù)；第三聯(lián)由購(gòu)貨單位留存。
（2）企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單的使用與保管。企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單開具之后，由購(gòu)貨方送交銷貨方，銷貨方收到證明單并決走受理后，應(yīng)根據(jù)退回貨物的數(shù)量、價(jià)款或折讓金額給購(gòu)買方開具紅字專用發(fā)票。紅字專用發(fā)票的存根聯(lián)，記帳聯(lián)作為銷售方扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的憑證，而發(fā)票聯(lián)，稅款抵扣聯(lián)則作為購(gòu)買方扣減進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。購(gòu)買方收到紅字專用發(fā)票后，如不按所注明的增值稅稅額扣減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，造成不納稅或少納稅的，將被視為違法行為。
證明單的使用進(jìn)一步加強(qiáng)了增值稅專用發(fā)票的內(nèi)在制約作用。購(gòu)貨方要想退貨或索取折讓，必須先到稅務(wù)機(jī)關(guān)開具證明單，銷貨方未收到證明單以前，不能給購(gòu)貨方開具紅字專用發(fā)票，購(gòu)貨方得不到紅字專用發(fā)票就得不到退貨款或折讓款及其所屬稅款；而沒(méi)有紅字專用發(fā)票，銷貨方就不得扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，同時(shí)購(gòu)貨方也不得扣減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。證明單的使用，涉及到購(gòu)銷雙方納稅人的切身利益，盡管使用方法比較麻煩，還是應(yīng)當(dāng)予以足夠重視，特別是在款項(xiàng)比較大的情況下更不容忽視，以保證納稅核算的準(zhǔn)確性。
表4 國(guó)家稅務(wù)總局××省（市）××縣（市、區(qū)）支局
企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單（略）
納稅人取得的證明單應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求裝訂成冊(cè)，并按發(fā)票管理的規(guī)定進(jìn)行完善保管。
（二）帳簿
根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)核算要求，一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅金”總帳科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，開設(shè)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)帳戶。帳簿格式可選用多欄式或三欄式。
1.“應(yīng)交增值稅”多欄式明細(xì)帳
“應(yīng)交增值稅”多欄式明細(xì)帳，是根據(jù)增值稅的計(jì)稅特點(diǎn)與計(jì)算要求，設(shè)有“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄的明細(xì)分類帳。其基本格式如表5所示：
表5 應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（略）
“銷項(xiàng)稅額”專欄，記錄納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)收取的增值稅額。銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取的銷項(xiàng)稅額，用藍(lán)字登記；退回銷售貨物應(yīng)沖減的銷項(xiàng)稅額，用紅字登記。
“出口退稅”專欄，記錄納稅人出口適用零稅率的貨物，向海關(guān)辦理相關(guān)出口手續(xù)以后，憑出口報(bào)關(guān)單等有關(guān)憑證，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理出口退稅而收到退回的稅款。出口貨物退回的增值稅額。用藍(lán)字登記；出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)而補(bǔ)繳已退的稅款，用紅字登記。
“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄納稅人的購(gòu)進(jìn)貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)，用藍(lán)字登記。
“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，記錄納稅人購(gòu)入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)而支付的，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅額，購(gòu)入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，用藍(lán)字登記；退回所購(gòu)貨物應(yīng)沖銷的進(jìn)項(xiàng)稅額，用紅字登記。
“已交稅金”專欄，記錄納稅人已交納的增值稅額。已繳納的增值稅額用藍(lán)子登記；退回多繳的增值稅額用紅字登記。
期末如果貸方合計(jì)大于借方合計(jì)，為貸方余額，表示納稅人尚未繳納的增值稅額，應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款；如果借方合計(jì)大于貸方合計(jì)，則為借方余額，表示納稅人尚未抵扣或多繳的增值稅額，可在以后各期的銷項(xiàng)稅額中繼續(xù)抵扣；如果借、貸方合計(jì)數(shù)相等，余額為零，則表示納稅人已結(jié)清了稅款。
“出口退稅”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”之所以登記在貸方，是因?yàn)椋俺隹谕硕悺蓖说氖且呀?jīng)交納的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p登記在借方的進(jìn)項(xiàng)稅額，但為了使出口退稅的核算有一個(gè)完整的全貌，以便了解退稅總額，將其單獨(dú)作為一欄設(shè)在貸方；“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”轉(zhuǎn)出的是已記入借方“進(jìn)項(xiàng)稅額”又因各種原因不得抵扣而應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出的稅額，為了便于了解轉(zhuǎn)出稅額的核算情況及其轉(zhuǎn)出總額，也將其單獨(dú)作為一欄設(shè)在貸方，即“出口退稅”與“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”兩個(gè)專欄是作為“進(jìn)項(xiàng)稅額”的抵減項(xiàng)目設(shè)在帳戶的相反方向，以示沖銷。這種精心設(shè)計(jì)的帳簿格式，既可以清晰地反映各項(xiàng)核算內(nèi)容及其核算結(jié)果，又可以滿足計(jì)算稅款的需要，使抵扣稅款的過(guò)程在帳戶中一目了然，這可以說(shuō)是增值稅會(huì)計(jì)核算體系的又一獨(dú)到之處。
2.“應(yīng)交增值稅”三欄式明細(xì)帳
采用三欄式明細(xì)帳，納稅人除了在“應(yīng)交稅金”總帳科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目外，還應(yīng)設(shè)置“增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”、“增值稅已交稅金”、“增值稅銷項(xiàng)稅額”、“增值稅出口退稅”和“增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等明細(xì)科目。按以上明細(xì)科目設(shè)置明細(xì)帳戶的結(jié)果，相當(dāng)于將一個(gè)多欄式明細(xì)帳戶分解為多個(gè)三欄式明細(xì)帳戶，當(dāng)日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，先記入有關(guān)的三欄式明細(xì)帳戶，期末，將“增值稅--進(jìn)項(xiàng)稅額”和“增值稅--已交稅金”等帳戶的余額，分別轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”帳戶的借方，將“增值稅--銷項(xiàng)稅額”、“增值稅--出口退稅”、“增值稅--進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等帳戶的余額，分別轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”帳戶的貸方。借、貸方發(fā)生額相抵之后若為貸方余額，表示納稅人尚未交納的增值稅額；若為借方余額，表示納稅人尚未抵扣或多交的增值稅額；若為零。則表示納稅人已結(jié)清了稅款。
在采用三欄式明細(xì)帳的情況下，“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅”帳戶與其他相關(guān)明細(xì)帳戶之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，可用T字帳戶關(guān)系圖表示。
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