售后租回的財稅處理（上）
《中華人民共和國企業(yè)會計準則——租賃》售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主（即資產(chǎn)的所有者）將資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即資產(chǎn)的新所有者）租回。售后租回交易方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。
對于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應當按照《中華人民共和國企業(yè)會計準則——租賃》規(guī)定的標準，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。對于出租人來講，售后租回交易（無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃的售后租回交易）同其他租賃業(yè)務的會計處理沒有什么區(qū)別。而對于承租人來講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時又是資產(chǎn)的出售者，所以，售后租回交易同其他租賃業(yè)務的會計處理有所不同。
售后租回交易的會計處理應根據(jù)其所形成的租賃類型，分別融資租賃和經(jīng)營租賃進行會計處理。
（1）售后租回交易形成融資租賃
如果售后租回交易滿足了本準則第7條規(guī)定的5條標準中的一條或數(shù)條，則應將該交易認定為融資租賃。賣主（即承租人）應將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。
在融資租賃下，按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度分攤的未實現(xiàn)售后租回損益，應作為當期折舊費用的調(diào)整項目。這是因為租賃雙方可能會通過提高或壓低各期租金產(chǎn)生銷售損益，從而造成資產(chǎn)虛增或虛減，各期折舊費用虛增或虛減。為使各期損益均衡，分攤的未實現(xiàn)售后租回損益應調(diào)整折舊費用。按折舊進度進行分攤是指在對該項租賃資產(chǎn)計提折舊時，按與該項資產(chǎn)計提折舊所采用的折舊宰相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。
賬務處理方面，承租人應設置“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值，還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務收入”、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務收入”等科目。
分攤未實現(xiàn)售后租回損益時，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價值出售的，應借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“制造費用——折舊費”、“營業(yè)費用——折舊費”、“管理費用——折舊費”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價值出售的，應借記“制造費用——折舊費”、“營業(yè)費用——折舊費”、“管理費用——折舊費”等科目“，貸記”遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）“科目。
其他的會計處理同一般情況下對融資租賃的處理。
（2）售后租回交易形成經(jīng)營租賃
如果售后租回交易沒有滿足本準則第7條規(guī)定的5條標準中的任何一條，則應將該交易認定為經(jīng)營租賃。賣主（即承租人）應將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤，作為租金費用的調(diào)整。
在經(jīng)營租賃下，在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤的未實現(xiàn)售后租回損益應作為當期租金費用的調(diào)整項目；按照租金支付比例進行分攤是指在確認當期該項租賃資產(chǎn)的租金費用時，按與確認當期該項資產(chǎn)租金費用所采用的支付比例相向的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。
賬務處理方面，承租人應設置“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務收入”、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務收入”等科目。
分攤未實現(xiàn)售后租回損益時，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價值出售的，應借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”科目，貸記“制造費用——租賃費”、“營業(yè)費用——租賃費”、“管理費用——租賃費”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價值出售的，應借記“制造費用——租賃費”、“營業(yè)費用——租賃費”、“管理費用——租賃費”等科目，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”科目。
其他的會計處理同一般情況下對經(jīng)營租賃的處理。
[案例1]
[案情說明] 高翔（三亞）船用機械制造有限公司為了融資，將一臺外購尚未使用的新設備出售給中浦（通什）資產(chǎn)租賃有限公司，然后，高翔（三亞）船用機械制造有限公司再以融資租賃方式將設備租回。設備賬面成本80萬元，出售價100萬元，以銀行存款收訖，增值稅稅率為17％。按租賃協(xié)議確定的租賃價款130萬元，另外支付運雜費、安裝調(diào)試費等20萬元。按租賃協(xié)議規(guī)定，租賃價款分五年于每年年初支付，該生產(chǎn)線的折舊年限為5年，采用直線法計提折舊（不考慮凈殘值），租賃期滿，該設備轉(zhuǎn)高翔（三亞）船用機械制造有限公司擁有。
[要求解答] 高翔（三亞）船用機械制造有限公司的會計處理。
[法律依據(jù)] 《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》。
[會計處理] 高翔（三亞）船用機械制造有限公司出售后以融資租賃方式租回的會計處理如下：
①高翔（三亞）船用機械制造有限公司出售設備給中浦（通什）資產(chǎn)租賃有限公司
借：銀行存款 1170000
貸：庫存商品 800000
遞延收益 200000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 170000
②高翔（三亞）船用機械制造有限公司租入設備
借：在建工程 1300000
貸：長期應付款——應付融資租賃費 1300000
借：在建工程 200000
貸：銀行存款 200000
③高翔（三亞）船用機械制造有限公司設備資產(chǎn)交付使用
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1500000
貸：在建工程 1500000
④高翔（三亞）船用機械制造有限公司每年（分5期）支付融資租賃費時
借：長期應付款——應付融資租賃費 260000
貸：銀行存款 260000
1300000÷5＝260000元
⑤高翔（三亞）船用機械制造有限公司計提折舊
借：制造費用 260000
遞延收益 40000
貸：累計折舊 300000
200000÷5＝40000元
1500000÷5＝300000元
⑥租賃期滿，資產(chǎn)產(chǎn)權轉(zhuǎn)高翔（三亞）船用機械制造有限公司
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn) 1500000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1500000
對于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應當按照《中華人民共和國企業(yè)會計準則——租賃》規(guī)定的標準，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。對于出租人來講，售后租回交易（無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃的售后租回交易）同其他租賃業(yè)務的會計處理沒有什么區(qū)別。而對于承租人來講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時又是資產(chǎn)的出售者，所以，售后租回交易同其他租賃業(yè)務的會計處理有所不同。
售后租回交易的會計處理應根據(jù)其所形成的租賃類型，分別融資租賃和經(jīng)營租賃進行會計處理。
（1）售后租回交易形成融資租賃
如果售后租回交易滿足了本準則第7條規(guī)定的5條標準中的一條或數(shù)條，則應將該交易認定為融資租賃。賣主（即承租人）應將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。
在融資租賃下，按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度分攤的未實現(xiàn)售后租回損益，應作為當期折舊費用的調(diào)整項目。這是因為租賃雙方可能會通過提高或壓低各期租金產(chǎn)生銷售損益，從而造成資產(chǎn)虛增或虛減，各期折舊費用虛增或虛減。為使各期損益均衡，分攤的未實現(xiàn)售后租回損益應調(diào)整折舊費用。按折舊進度進行分攤是指在對該項租賃資產(chǎn)計提折舊時，按與該項資產(chǎn)計提折舊所采用的折舊宰相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。
賬務處理方面，承租人應設置“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值，還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務收入”、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務收入”等科目。
分攤未實現(xiàn)售后租回損益時，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價值出售的，應借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“制造費用——折舊費”、“營業(yè)費用——折舊費”、“管理費用——折舊費”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價值出售的，應借記“制造費用——折舊費”、“營業(yè)費用——折舊費”、“管理費用——折舊費”等科目“，貸記”遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）“科目。
其他的會計處理同一般情況下對融資租賃的處理。
（2）售后租回交易形成經(jīng)營租賃
如果售后租回交易沒有滿足本準則第7條規(guī)定的5條標準中的任何一條，則應將該交易認定為經(jīng)營租賃。賣主（即承租人）應將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤，作為租金費用的調(diào)整。
在經(jīng)營租賃下，在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤的未實現(xiàn)售后租回損益應作為當期租金費用的調(diào)整項目；按照租金支付比例進行分攤是指在確認當期該項租賃資產(chǎn)的租金費用時，按與確認當期該項資產(chǎn)租金費用所采用的支付比例相向的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。
賬務處理方面，承租人應設置“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務收入”、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務收入”等科目。
分攤未實現(xiàn)售后租回損益時，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價值出售的，應借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”科目，貸記“制造費用——租賃費”、“營業(yè)費用——租賃費”、“管理費用——租賃費”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價值出售的，應借記“制造費用——租賃費”、“營業(yè)費用——租賃費”、“管理費用——租賃費”等科目，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”科目。
其他的會計處理同一般情況下對經(jīng)營租賃的處理。
[案例1]
[案情說明] 高翔（三亞）船用機械制造有限公司為了融資，將一臺外購尚未使用的新設備出售給中浦（通什）資產(chǎn)租賃有限公司，然后，高翔（三亞）船用機械制造有限公司再以融資租賃方式將設備租回。設備賬面成本80萬元，出售價100萬元，以銀行存款收訖，增值稅稅率為17％。按租賃協(xié)議確定的租賃價款130萬元，另外支付運雜費、安裝調(diào)試費等20萬元。按租賃協(xié)議規(guī)定，租賃價款分五年于每年年初支付，該生產(chǎn)線的折舊年限為5年，采用直線法計提折舊（不考慮凈殘值），租賃期滿，該設備轉(zhuǎn)高翔（三亞）船用機械制造有限公司擁有。
[要求解答] 高翔（三亞）船用機械制造有限公司的會計處理。
[法律依據(jù)] 《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》。
[會計處理] 高翔（三亞）船用機械制造有限公司出售后以融資租賃方式租回的會計處理如下：
①高翔（三亞）船用機械制造有限公司出售設備給中浦（通什）資產(chǎn)租賃有限公司
借：銀行存款 1170000
貸：庫存商品 800000
遞延收益 200000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 170000
②高翔（三亞）船用機械制造有限公司租入設備
借：在建工程 1300000
貸：長期應付款——應付融資租賃費 1300000
借：在建工程 200000
貸：銀行存款 200000
③高翔（三亞）船用機械制造有限公司設備資產(chǎn)交付使用
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1500000
貸：在建工程 1500000
④高翔（三亞）船用機械制造有限公司每年（分5期）支付融資租賃費時
借：長期應付款——應付融資租賃費 260000
貸：銀行存款 260000
1300000÷5＝260000元
⑤高翔（三亞）船用機械制造有限公司計提折舊
借：制造費用 260000
遞延收益 40000
貸：累計折舊 300000
200000÷5＝40000元
1500000÷5＝300000元
⑥租賃期滿，資產(chǎn)產(chǎn)權轉(zhuǎn)高翔（三亞）船用機械制造有限公司
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn) 1500000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1500000
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