售后租回的財稅處理（上）

    《中華人民共和國企業(yè)會計準則——租賃》售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即資產(chǎn)的所有者）將資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即資產(chǎn)的新所有者）租回。售后租回交易方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。

    對于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應(yīng)當按照《中華人民共和國企業(yè)會計準則——租賃》規(guī)定的標準，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。對于出租人來講，售后租回交易（無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃的售后租回交易）同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理沒有什么區(qū)別。而對于承租人來講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時又是資產(chǎn)的出售者，所以，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理有所不同。

    售后租回交易的會計處理應(yīng)根據(jù)其所形成的租賃類型，分別融資租賃和經(jīng)營租賃進行會計處理。

    （1）售后租回交易形成融資租賃

    如果售后租回交易滿足了本準則第7條規(guī)定的5條標準中的一條或數(shù)條，則應(yīng)將該交易認定為融資租賃。賣主（即承租人）應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。

    在融資租賃下，按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度分攤的未實現(xiàn)售后租回損益，應(yīng)作為當期折舊費用的調(diào)整項目。這是因為租賃雙方可能會通過提高或壓低各期租金產(chǎn)生銷售損益，從而造成資產(chǎn)虛增或虛減，各期折舊費用虛增或虛減。為使各期損益均衡，分攤的未實現(xiàn)售后租回損益應(yīng)調(diào)整折舊費用。按折舊進度進行分攤是指在對該項租賃資產(chǎn)計提折舊時，按與該項資產(chǎn)計提折舊所采用的折舊宰相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。

    賬務(wù)處理方面，承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值，還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。

    分攤未實現(xiàn)售后租回損益時，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價值出售的，應(yīng)借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“制造費用——折舊費”、“營業(yè)費用——折舊費”、“管理費用——折舊費”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價值出售的，應(yīng)借記“制造費用——折舊費”、“營業(yè)費用——折舊費”、“管理費用——折舊費”等科目“，貸記”遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）“科目。

    其他的會計處理同一般情況下對融資租賃的處理。

    （2）售后租回交易形成經(jīng)營租賃

    如果售后租回交易沒有滿足本準則第7條規(guī)定的5條標準中的任何一條，則應(yīng)將該交易認定為經(jīng)營租賃。賣主（即承租人）應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤，作為租金費用的調(diào)整。

    在經(jīng)營租賃下，在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤的未實現(xiàn)售后租回損益應(yīng)作為當期租金費用的調(diào)整項目；按照租金支付比例進行分攤是指在確認當期該項租賃資產(chǎn)的租金費用時，按與確認當期該項資產(chǎn)租金費用所采用的支付比例相向的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。

    賬務(wù)處理方面，承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。

    分攤未實現(xiàn)售后租回損益時，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價值出售的，應(yīng)借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”科目，貸記“制造費用——租賃費”、“營業(yè)費用——租賃費”、“管理費用——租賃費”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價值出售的，應(yīng)借記“制造費用——租賃費”、“營業(yè)費用——租賃費”、“管理費用——租賃費”等科目，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”科目。

    其他的會計處理同一般情況下對經(jīng)營租賃的處理。

    [案例1]

    [案情說明]  高翔（三亞）船用機械制造有限公司為了融資，將一臺外購尚未使用的新設(shè)備出售給中浦（通什）資產(chǎn)租賃有限公司，然后，高翔（三亞）船用機械制造有限公司再以融資租賃方式將設(shè)備租回。設(shè)備賬面成本80萬元，出售價100萬元，以銀行存款收訖，增值稅稅率為17％。按租賃協(xié)議確定的租賃價款130萬元，另外支付運雜費、安裝調(diào)試費等20萬元。按租賃協(xié)議規(guī)定，租賃價款分五年于每年年初支付，該生產(chǎn)線的折舊年限為5年，采用直線法計提折舊（不考慮凈殘值），租賃期滿，該設(shè)備轉(zhuǎn)高翔（三亞）船用機械制造有限公司擁有。

    [要求解答]  高翔（三亞）船用機械制造有限公司的會計處理。

    [法律依據(jù)]　《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》。

    [會計處理]  高翔（三亞）船用機械制造有限公司出售后以融資租賃方式租回的會計處理如下：

    ①高翔（三亞）船用機械制造有限公司出售設(shè)備給中浦（通什）資產(chǎn)租賃有限公司

    借：銀行存款　　  1170000
      貸：庫存商品                            800000
          遞延收益                            200000
          應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）  170000

    ②高翔（三亞）船用機械制造有限公司租入設(shè)備

    借：在建工程　　        1300000
      貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費　　1300000

    借：在建工程   200000
      貸：銀行存款　　    200000

    ③高翔（三亞）船用機械制造有限公司設(shè)備資產(chǎn)交付使用

    借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)　　1500000
       貸：在建工程　　                          1500000

    ④高翔（三亞）船用機械制造有限公司每年（分5期）支付融資租賃費時

    借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費  260000
      貸：銀行存款　　                      260000

    1300000÷5＝260000元

    ⑤高翔（三亞）船用機械制造有限公司計提折舊

    借：制造費用   260000
        遞延收益　　40000
      貸：累計折舊　　    300000

    200000÷5＝40000元

    1500000÷5＝300000元

    ⑥租賃期滿，資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)高翔（三亞）船用機械制造有限公司

    借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)  1500000
      貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)　　     1500000