“營改增”對融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方的影響

——融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

售后回租交易，是指資產(chǎn)賣方（承租方）將資產(chǎn)出售后再從買方（出租人方）租回的交易。無論是承租人還是出租人，均應(yīng)按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后回租交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。

在形成融資租賃的售后回租交易方式下，對賣方（承租方）而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，并且售后回租交易的租金和資產(chǎn)的售價(jià)往往是以一攬子方式進(jìn)行談判的，應(yīng)視為一項(xiàng)交易。因此，無論賣方（承租方）出售資產(chǎn)的售價(jià)高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為未實(shí)現(xiàn)售后回租損益遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

承租人對售后回租交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)通過“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目進(jìn)行核算，分?jǐn)倳r(shí)，按既定比例減少未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，同時(shí)相應(yīng)增加或減少折舊費(fèi)用。

1、承租方（賣方）出售資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)處理：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn)清理

　　累計(jì)折舊

　　貸：固定資產(chǎn)

（2）向出租方（買方）出售固定資產(chǎn)收取價(jià)款時(shí)：

借：銀行存款

　　貸：固定資產(chǎn)清理

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p（注：售價(jià)高于賬面價(jià)值時(shí)記入貸方，反之在借方，本文會(huì)計(jì)處理以售價(jià)高于賬面價(jià)值作為示例）

增值稅處理：根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。承租方向出租方開具增值稅普通發(fā)票。

2、承租方融資租回固定資產(chǎn)涉及的會(huì)計(jì)處理

（1）承租方租回固定資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　長期待攤費(fèi)用—融資租賃進(jìn)項(xiàng)稅額（根據(jù)合同計(jì)提）

　　貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

　　　銀行存款

注：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號-租賃》相關(guān)規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者與初始直接費(fèi)用之和作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，同時(shí)考慮以后期間可以抵扣的增值稅額。（可以抵扣增值稅，適用于2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，出租方收取的利息部分可以開具增值稅專用發(fā)票，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票；2016年5月1日之后的售后回租業(yè)務(wù)屬于貸款服務(wù)，承租方支付的利息部分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)該計(jì)入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值）。

（2）支付租金和分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)會(huì)計(jì)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

　　貸：銀行存款

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

收到增值稅專用發(fā)票，按注明的稅額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　貸：長期待攤費(fèi)用—融資租賃進(jìn)項(xiàng)稅額

注：此增值稅分錄適用于2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，2016年5月1日之后的售后回租業(yè)務(wù)，承租方支付的利息不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，無需做此筆分錄。

（3）在折舊期間計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理：

借：XX費(fèi)用-固定資產(chǎn)折舊

　　貸：累計(jì)折舊

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益

　　貸：XX費(fèi)用-固定資產(chǎn)折舊

（4）租賃期滿后

借：固定資產(chǎn)——（自有固定資產(chǎn) ）

　　貸：固定資產(chǎn)——（融資租入固定資產(chǎn)）

企業(yè)所得稅處理：根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

因此，在融資租賃期間，每年會(huì)計(jì)上財(cái)務(wù)費(fèi)用中分?jǐn)傔M(jìn)來的未確認(rèn)融資費(fèi)用、成本費(fèi)用中計(jì)提的折舊、分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益與承租人所得稅上作為財(cái)務(wù)費(fèi)用(屬于融資利息部分)扣除金額之間的差異，在相關(guān)年度需要作相應(yīng)的納稅調(diào)增或納稅調(diào)減。

注：

1、本文由正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校•稅務(wù)網(wǎng)校答疑老師撰寫，僅供大家參考，不代表網(wǎng)校官方意見，轉(zhuǎn)載請注明來源于正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校•稅務(wù)網(wǎng)校。

2、本文會(huì)計(jì)處理參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號-融資租賃》相關(guān)規(guī)定，增值稅和企業(yè)所得稅處理依據(jù)的文件號：國家稅務(wù)總局公告[2010]13號、財(cái)稅[2016]36號）