產(chǎn)權(quán)重組中的稅收籌劃（二）

    二、企業(yè)分立的稅收籌劃

    （一）企業(yè)分立稅收籌劃的法律依據(jù)

    分立是指一個(gè)企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的法律行為。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。存續(xù)分立亦稱派生分立，是指原企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)。新設(shè)分立亦稱解散分立，是指原企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。

    企業(yè)無論采取何種分立方式分立，一般不需經(jīng)清算程序。分立前企業(yè)的債權(quán)或債務(wù)，按法律規(guī)定的程序和分立協(xié)議的約定，由分立后的企業(yè)承繼。國家為規(guī)范分立企業(yè)的所得稅征收管理，作了如下規(guī)定：

    1．納稅人的認(rèn)定。

    分立后各企業(yè)符合所得稅納稅人條件的，以各企業(yè)為納稅人。分立前企業(yè)的未了稅務(wù)事宜，由分立后的企業(yè)承繼。

    2．減免稅優(yōu)惠的處理。

    （1）企業(yè)分立不能視為新辦企業(yè)，不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧。

    （2）分立前享受有關(guān)稅收優(yōu)惠尚未期滿，分立后的企業(yè)符合減免稅條件的，可繼續(xù)享受減免稅至期滿；分立后的企業(yè)不再符合減免稅條件的，不得繼續(xù)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。

    3．資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、虧損彌補(bǔ)的稅務(wù)處理。

    （1）通常情況下，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。如果是存續(xù)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可由存續(xù)企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。如果是新設(shè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額不得結(jié)轉(zhuǎn)到分立企業(yè)彌補(bǔ)。

    （2）分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事各方也可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：

    被分立企業(yè)可以不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整；被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼，被分立企業(yè)的未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。

    （二）企業(yè)分立的稅收籌劃

    同企業(yè)合并一樣，在企業(yè)分立中由于產(chǎn)權(quán)交換所采用的支付方式不同，其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、虧損彌補(bǔ)等涉及所得稅的事項(xiàng)也可選擇不同的稅務(wù)處理方法。而選擇的稅務(wù)處理方法不同，同樣會(huì)對(duì)分立企業(yè)或被分立企業(yè)的所得稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響，這就要求進(jìn)行企業(yè)分立的稅收籌劃時(shí)必須考慮如下幾個(gè)方面：

    （1）從是否確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益來看，當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于賬面凈值時(shí)，應(yīng)選擇分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的非股權(quán)支付額不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值（或股本賬面價(jià)值）20％的支付方式，因?yàn)檫x擇這種支付方式，可以不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，不繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅，從而降低被分立企業(yè)的所得稅負(fù)；當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于賬面凈值時(shí)，則應(yīng)選擇分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的非股權(quán)支付額高于支付的股權(quán)票面價(jià)值20％的支付方式，因?yàn)檫x擇這種支付方式，可以確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損失，并入被分立企業(yè)的利潤(rùn)總額，從而降低被分立企業(yè)的所得稅負(fù)。

    （2）從資產(chǎn)計(jì)價(jià)的稅收處理來看，當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值低于賬面凈值時(shí)，應(yīng)選擇非股權(quán)支付額不高于支付股權(quán)票面價(jià)值20％的支付方式，因?yàn)檫x擇這種支付方式，分立企業(yè)可按所接受資產(chǎn)的原賬面凈值確定結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)稅成本，從而降低分立企業(yè)的所得稅負(fù)；當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值高于賬面凈值時(shí)，要選擇哪一種支付方式，則必須考慮其他方面的因素，因?yàn)椴还懿捎媚姆N支付方式，分立企業(yè)都可按其所接受的資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值確定結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)稅成本。

    （3）從虧損彌補(bǔ)的處理來看，如果被分立企業(yè)尚有未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額時(shí)，應(yīng)選擇非股權(quán)支付額不高于支付股權(quán)票面價(jià)值20％的支付方式。因?yàn)檫x擇這種支付方式，被分立企業(yè)的未彌補(bǔ)虧損額可由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼，從而降低分立企業(yè)的所得稅負(fù)。而是否選擇非股權(quán)支付額高于支付的股權(quán)票面價(jià)值20％的支付方式，則還必須看企業(yè)采用的是存繼分立還是新設(shè)分立。

    從上述分析可以看出，不管是企業(yè)合并或者是企業(yè)分立的稅收籌劃，都必須充分考量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、資產(chǎn)計(jì)價(jià)和虧損彌補(bǔ)的稅務(wù)處理方法對(duì)所得稅負(fù)的影響。為了便于說明問題，在上述分析中，我們分別從各個(gè)方面剖析其對(duì)稅負(fù)的影響。在現(xiàn)實(shí)中，應(yīng)把三個(gè)方面對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響綜合起來進(jìn)行比較，方能達(dá)到稅收籌劃的最佳目的。